Принцип определенности налогообложения и его значение для судебной практики[431]

Принцип определенности налогообложения и его значение для судебной практики[431]

Одним из важнейших принципов налогообложения является его определенность.

Принцип, сформулированный А. Смитом, означает, что размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны как плательщику, так и всякому другому лицу. Именно в таком понимании он закрепился в налогово-правовой науке.

Налоговый кодекс Республики Казахстан раскрывает данный принцип несколько иначе: «Налоги и другие обязательные платежи в бюджет Республики Казахстан должны быть определенными. Определенность налогообложения означает возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязательств налогоплательщика» (ст. 6 НК).

Из этого следует, что законодательство, которым регулируется налог, должно быть таковым, чтобы любое лицо, в первую очередь сам налогоплательщик, имело реальную возможность определить (установить), существует налоговое обязательство или нет. Иначе говоря, налоговый закон должен установить все основания возникновения, исполнения и прекращения обязательства, не допуская при этом двоякого толкования, неясностей и разночтений. Если закон этого не сделает, само наличие налогового обязательства будет неопределенным. И тогда будут возникать всякого рода споры и недоразумения либо по факту самого существования налогового обязательства (лицо может даже не подозревать, что оно должно платить налог, т. е. является носителем обязанности по его уплате), либо по факту его исполнения (лицо полагает, что оно выполнило своевременно и полностью свое налоговое обязательство, налоговые же органы считают, что оно этого не сделало).

Определенность налогообложения может быть достигнута лишь тогда, когда законом точно определены все элементы налога (субъект объект, ставки, порядок и сроки уплаты и т. д.). Из этого вытекает известный постулат налогового права: отсутствие хотя бы одного элемента означает, что налог не установлен вообще. А из этого в свою очередь вытекает, что налогового обязательства в данном случае не возникло, не возникло, соответственно, и обязанности налогоплательщика по уплате налога. Следовательно, налогоплательщик вправе не платить данный налог и не может быть привлечен к ответственности за его неуплату.

Понятие «элемент налогообложения», выражающее составную часть единой конструкции налога, является основополагающей категорией налогового права. К сожалению, Налоговый кодекс Республики Казахстан не оперирует данным понятием и не раскрывает его юридического значения. Для сравнения отметим, что Налоговый кодекс Российской Федерации в связи с этим предусматривает, что «налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога» (п. 1 ст. 17 НК РФ).

Однако отсутствие аналогичной статьи в Налоговом кодексе Республики Казахстан вовсе не выступает свидетельством того, что наше налоговое право не знает категории «элементы налога», существующей во взаимодействии и единстве, и не придерживается вышеназванного постулата, согласно которому «налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения».

Общая конструкция элементов налогообложения обозначена в ст. 25–28 НК, где прямо предусматривается взаимозависимость элементов налога. Так, ст. 26 НК, определяющая такой элемент налогообложения, как «налоговая база», отсылает к ст. 25, определяющей «объект обложения», а ст. 27 («налоговая ставка») «привязана» к ст. 26 («налоговая база»).

Постулат о неразрывном единстве всех элементов налогообложения вытекает и из рассматриваемого принципа определенности налогообложения. Ясно, что пока не будут установлены все элементы налога, налогоплательщик не в состоянии уплатить налог. Так, если не установлена ставка налога, его уплатить невозможно, даже если лицо и обладает неким объектом, обозначенным в качестве «налогооблагаемого объекта».

Естественно, что положения приведенных выше норм Общей части Налогового кодекса о единстве и неразрывности элементов налога распространяются на каждый конкретный налог, установленный Особенной частью Налогового кодекса. Это вытекает из характера взаимодействия Общей и Особенной частей данного Кодекса, где Особенная часть не может отрываться от Общей части.

Характеризуя взаимодействие таких элементов налога, как объект налога и ставка налога, в литературе совершенно правильно, по нашему мнению, отмечается, что «практическое значение законодательного определения общего понятия «объект налогообложения» заключается в том, что в отсутствии в действиях налогоплательщика признаков объекта налогообложения по конкретному виду налога законодательно предполагается отсутствие у такого налогоплательщика и самого налогового обязательства по данному виду налога. Без объекта налогообложения нет основания для возникновения налогового обязательства, соответственно, нет и самого налогового обязательства».[432] В части ставки налогообложения подчеркивается, что «отсутствие налоговой ставки в налоговом законе означает невозможность определения суммы налога, подлежащего уплате в пользу государства. В таких случаях налоговое обязательство, по которому отсутствует законодательно установленная налоговая ставка, должно признаваться неопределенным и законодательно неустановленным».[433]

Таким образом, из принципа определенности налогообложения вытекает, что элементы налогообложения реализуют себя лишь в своей совокупности. Если не установлен хотя бы один элемент налога, считаются неустановленными и все остальные его элементы. Так, отсутствие, скажем, ставки налога означает, что налог является неустановленным во всех своих компонентах, т. е. все остальные элементы налога (в частности, объект обложения и налоговая база) как правовые реалии также отсутствуют. Нет какого-либо одного элемента – не существует и всех остальных. Более того, если нет какого-либо одного элемента налога, нет и самого налога как такового. Следовательно, нарушение принципа определенности налога влечет отсутствие самого налога. А это в свою очередь влечет отсутствие налоговых обязательств у всех и каждого из налогоплательщиков.

Из этого вытекает, что налог всегда представляет собой единую конструкцию, состоящую из совокупности элементов, каждый из них имеет юридическое значение лишь во взаимосвязи с другими. Самостоятельного значения (в отрыве от других элементов) ни один из них не имеет. Ставки налога имеют значение лишь применительно к объекту налога; об объекте налога можно говорить лишь при наличии ставок налога, нет ставок – нет и самого объекта (со всеми его составляющими); предмет налога может существовать лишь в рамках объекта налога, подлежащего обложению; нет объекта налогообложения – не может быть речи о наличии налоговой базы.

Если эту ситуацию перевести в плоскость действия норм права, посредством которых устанавливаются те или иные элементы налогообложения, то можно утверждать, что данные нормы применяются лишь в том случае, если они образуют комплекс, устанавливающий все элементы налогообложения, и при условии взаимодействия друг с другом. Отсутствие правовой нормы, установившей один элемент налога, влечет утрату юридической силы тех норм, которыми были установлены иные элементы налога. В результате эти нормы права судом применяться не могут. Так, если не установлена, например, ставка налога, то правовые нормы, устанавливающие, скажем, объект обложения применению не подлежат. Они не влияют на правовой статус лица, обозначенного в качестве налогоплательщика, каковым он также не является.

Для судебной практики вопрос о взаимодействии всех элементов налога имеет особое значение в части тех налогов, различные элементы которых устанавливаются различными органами и осуществляются в форме различных правовых актов, принятых в разное время. Например, при уплате налогов субъектами малого бизнеса на основе разового талона стоимость этих талонов (что выражает собой установление ставки налога) определяется решением местных представительных органов (ст. 373 НК). Применительно к акцизу его плательщики объект обложения и налоговая база установлены непосредственно в Налоговом кодексе (т. е. данные элементы налога определены Парламентом, принявшим закон, которым был введен в действие Кодекс) (ст. 256, 259 и 261 НК). Однако ставки акциза утверждаются Правительством Республики Казахстан (ст. 258 НК).

В этих ситуациях налог считается установленным лишь в том случае, когда принят соответствующий правовой акт, утвердивший ставки налога. Если, скажем, не принято постановление Правительства по поводу ставок акциза, то такой налог как акциз является неустановленным и нормы Налогового кодекса, посвященные акцизу, не имеют юридического значения и судом применяться не могут.

Следовательно, если элементы налога устанавливаются различными правовыми актами, принятыми в некой последовательности, эти акты начинают действовать лишь в том случае, когда будет принят последний акт, завершивший процесс установления налога. До этого момента налог считается неустановленным, поэтому акты, посвященные его отдельным элементам, не имеют юридическую силу. В силу этого налогового обязательства, обусловленного наличием данного налога, не возникает. Точно так же как налог не может возникнуть «частично», «частичным» не может быть и налоговое обязательство. Как налог, так и возникающие на его основе налоговые обязательства могут возникнуть лишь только в полном объеме. Так, пока не будет принят правовой акт, установивший ставку налога, правовые нормы, посвященные, скажем, объекту налогообложения, не порождают никаких юридических последствий. В силу этого налогоплательщик (точнее, лицо, которое должно стать налогоплательщиком) не обязан встать на налоговый учет, связанный с данными объектами, определять объекты налогообложения, вести их учет и исполнять иные обязанности налогоплательщика, вытекающие из обладания этими объектами. Это лицо не может быть привлечено и к юридической ответственности за неисполнение тех или иных налоговых обязанностей, вытекающих из факта обладания такого рода объектами (в частности, по статье 208 КоАП за нарушение учета объекта налогообложения).

Следует сказать, что необходимо различать понятия «элемент налогообложения» и «элемент налогового обязательства». В судебной практике эти понятия нередко отождествляются или же смешиваются. Этому способствует то обстоятельство, что предложенное Налоговым кодексом определение принципа определенности налога увязывает осуществление этого принципа с налоговым обязательством, а также то, что статьи, посвященные элементам налогообложения, расположены в разделе 2 НК, озаглавленном «Налоговое обязательство». Между тем понятие «элемент налогообложения», выражая внутреннее строение налога, обозначает его определенную часть. Отсюда такие элементы, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и т. д. Применительно к налоговому обязательству термин «элемент» ни в законодательстве, ни в юридической науке не употребляется. Обычно говорят о «составе обязательства». При этом в качестве составных частей обязательства обычно выделяют следующие: 1) субъект обязательства; 2) объект обязательства; 3) содержание обязательства, под чем понимают совокупность юридических прав и обязанностей субъектов обязательства.[434] Опять-таки следует иметь в виду, что понятие «объект налогообложения» не тождественно понятию «объект налогового обязательства».

Затронув тему акциза, отметим, что его объектом выступают определенные операции с товарами, которые Налоговый кодекс именует «подакцизными» (ст. 259 НК). Сам перечень подакцизных товаров установлен ст. 257 НК в виде групп товаров (например, алкогольная продукция, табачные изделия, легковые автомобили). Однако постановлением Правительства ставки установлены не для всех видов товаров, входящих в ту или иную группу. Ясно, что налогом такие товары не облагаются. Однако термин «подакцизный товар» был использован законодательством об иностранных инвестициях, из которого вытекает, что импорт этих товаров подлежит обложению таможенными платежами. В судебной практике возник вопрос, можно ли в целях таможенного обложения отнести к категории «подакцизный товар» те товары, которые, хотя и входят в обозначенный ст. 257 НК перечень групп товаров, но акцизом не облагаются, поскольку Правительство не установило в их отношении ставку акциза.

На этот вопрос следует ответить отрицательно. Налоговый кодекс ввел понятие «подакцизный товар» в целях формирования налога в виде акциза и для установления такого его элемента налогообложения, как объект. Взаимосвязь понятий «акциз» и «подакцизный товар» очевидна. Отсутствие ставки акциза означает отсутствие самого объекта налога вместе с его составляющей в виде подакцизного товара. Иначе говоря, нет акциза – не существует и подакцизного товара. Это означает, что применительно к этим товарам правовые нормы, посвященные объекту налогообложения, включая ст. 257 НК, устанавливающую перечень подакцизных товаров, не действуют. Законодательство об иностранных инвестициях использует термин «подакцизный товар» в том значении, в котором он употребляет в целях налогообложения. Если категория «подакцизный товар» (а равно правовые нормы, связанные с этой категорией) не действует в рамках налогообложения, то эта категория не действует и в рамках таможенного обложения, поскольку сам термин «подакцизный товар» выступает производным от налоговой конструкции.

Признание товара, не облагаемого акцизом, в качестве подакцизного лишь в силу того, что этот товар обозначен в виде родовой категории в ст. 257 НК, означает, что данная статья «вырвана» из всего комплекса норм, регулирующих акциз, и ей придано самостоятельное значение в отрыве от других статей, определяющих элементы акциза. Практически это означает признание самостоятельного существования такого элемента акциза, как его объект, при условии, что самого акциза как налога вообще не существует. Это приводит к парадоксальному явлению: существованию товаров, которые являются подакцизными для целей таможенного обложения, но не являются таковыми для целей обложения акцизом. С одной стороны, эта ситуация напоминает комедию Фонвизина «Недоросль», когда, по мнению ее героя Митрофанушки, та дверь, которая «к своему месту приложена», – это прилагательное, а та, которая еще не навешана и у чулана стоит, – существительное, а с другой – повесть Гоголя, в которой нос, покинув своего хозяина, начал вести самостоятельное существование.

Принцип определенности налогообложения предполагает, что установление налога должно осуществляться законным образом. Это положение вытекает из ст. 35 Конституции Республики Казахстан, предусматривающей, что лишь законно установленный налог порождает обязанность по их уплате. К проблеме законности установления налога примыкает проблема правильного применения нормативных актов, установивших этот налог, поскольку совершенно очевидно, что безупречность этих актов сама по себе еще не выступает гарантией полной реализации принципа определенности налогообложения – неправильное применение данных актов приведет к его искажению.

В связи с этим возникает вопрос о правовой природе и юридическом значении так называемых «разъяснений органов налоговой службы».

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 16 НК органы налоговой службы вправе в пределах своей компетенции осуществлять разъяснение и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налоговых обязательств. Поскольку налоговое обязательство опосредовано налоговым отношением, которое всегда является правовым отношением, указанные выше «разъяснения и комментарии по поводу налоговых обязательств» зачастую сводятся к разъяснениям и комментариям налогового законодательства, приобретая характер их толкования. Исходя из того, что осуществление этих разъяснений опирается на соответствующее полномочие органов налоговой службы, закрепленное непосредственно в Налоговом кодексе, суды при разрешении конкретных дел нередко придают этим «разъяснениям» свойство официального толкования норм налогового законодательства, обязательного для применения. Во всяком случае, этим «разъяснениям» суды зачастую придают решающее значение при решении вопроса о том или ином понимании содержания норм налогового законодательства.

Это ошибочный подход. Налоговый кодекс не предоставляет права органам налоговой службы не только толковать закон (в данном случае Налоговый кодекс), но и даже официально комментировать его или давать официальные разъяснения по вопросам его применения.

Тем более данные разъяснения не могут рассматриваться в качестве разновидности норм налогового законодательства. В связи с этим представляется правильным указание, содержащееся в Нормативном постановлении Верховного суда Республики Казахстан от 23 июня 2006 года № 5 «О судебной практике применения налогового законодательства». В нем указывается, что «такие разъяснения и комментарии, в том числе уполномоченного государственного органа, не относятся к нормативным правовым актам. Они подлежат оценке судом с учетом их соответствия нормам налогового законодательства».

Суд является правоприменительным органом, и он должен применять нормы налогового законодательства на основе собственного правосознания.

Принцип определенности налогообложения нельзя сводить лишь к определенности оснований, связанных с возникновением и исполнением налогового обязательства. Этот принцип охватывает собой и определенность оснований прекращения этого обязательства.

В указанном выше Нормативном постановлении Верховного суда Республики Казахстан от 23 июня 2006 года по данному поводу отмечается, что «принцип определенности налогообложения, установленный ст. 6 Налогового кодекса, означает в том числе возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований прекращения налоговых обязательств» (п. 5).

И последнее. Определенность налогообложения в первую очередь означает, что определенными должны быть сами нормы налогового законодательства, посредством которого были установлены элементы налога. То есть они должны быть сформулированными настолько ясно, четко и недвусмысленно, чтобы субъекты налогового обязательства осознавали себя в качестве этих субъектов, включая осознание налогоплательщиком того факта, что он обязан платить налог.

Неопределенность норм налогового законодательства влечет нарушение принципа определенности налогообложения. Это нарушение может повлечь разночтения в понимании закона: налогоплательщик полагает, что он не обязан платить налог или иной обязательный платеж, а налоговые или иные государственные органы придерживаются противоположного мнения.

Применительно к такой ситуации налоговая наука исходит из того, что все сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства не могут истолковываться налоговыми и другими органами в фискальных интересах государства. Исходя из общеправовых принципов, те ли иные неясности, возникающие при применении норм налогового законодательства, толкуются, как правило, в пользу налогоплательщика.

Следует отметить, что в законодательстве некоторых стран СНГ данное положение находит прямое закрепление. В частности такая норма содержится в российском Налоговом кодексе (п. 7 ст. 3 НК РФ).

К сожалению, в Налоговом кодексе Республики Казахстан такого рода положения не нашли своего отображения. Но полагаем, что они вытекают из общей доктрины правового государства, к числу которых в соответствии со ст. 1 Конституции относит себя и Республика Казахстан.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.