Государство как субъект налоговых отношений[437]

Государство как субъект налоговых отношений[437]

Неразработанность теоретических основ налогового права приводит к затруднениям в разработке налогового законодательства. Это в полной мере проявилось при разработке проекта Налогового кодекса Республики Казахстан. Речь, в частности, идет о роли и месте государства в системе налоговых отношений.

Здесь, надо сказать, возникла довольно странная ситуация: совершенно очевидно, что налог является установлением государства и является основным источником финансирования его деятельности. Однако когда говорят о субъектах налогового отношения, государство в качестве такого субъекта не упоминается – обычно речь идет о государственных органах.

Представляется, что в данном случае имеет место не только ошибочная трактовка субъектного состава налогового отношения, но и некоторая политическая заданность: учитывая непопулярность в обществе любой деятельности, связанной с налогообложением, государству в идеологических целях выгоднее дистанцироваться от этой деятельности.

В принципе, понятно, почему это делается, – налогообложение всегда является острой в социальном плане темой, и обозначение истинной роли государства в данной сфере всегда политически проигрышно для него. Поэтому выгоднее сослаться на «плохой» парламент, принявший «плохой» налоговый закон или не желающий принять «хороший» закон, неэффективную налоговую систему объяснить плохой работой налоговых органов и т. п. Тем самым удается «спустить пар» общественного недовольства и направить его против «стрелочников». Между тем все это звенья одного субъекта – государства. К тому же отсутствие четкого законодательного обозначения истинной роли государства в налогообложении дает возможность толковать налоги как институт, имеющий исключительно общественно-полезное значение, где государство, устанавливающее налоги, действует от имени народа и во благо ему. Тем самым снимается острота протеста общества против налоговой политики государства.

И не случайно, что даже ведущий специалист в области налогообложения и налогового права С. Г. Пепеляев, резкий критик теории этатизма, которым маскируется налоговый произвол государства, полагает, что оно должно быть равноудаленным от субъектов налогового отношения – налоговых органов и налогоплательщиков.[438] Между тем налоговый орган – это и есть государство, а от самого себя не отделишься.

Прежде чем охарактеризовать государство в качестве субъекта налогового отношения, отметим, что существует два вида налоговых отношений: материальные и организационные. Материальные опосредуют само движение денежных средств от налогоплательщика к государству, т. е. в экономическом смысле они выражают собой взимание или уплату налога, а в юридическом – исполнение налогового обязательства. Организационные налоговые отношения возникают в связи с формированием и функционированием систем и структур налоговых органов, установлением и применением процедур налоговой деятельности государства (формирование органов налоговой службы, определение их компетенции и порядка их функционирования и т. п.).

То, что именно государство является субъектом налогового материального отношения, подтверждается следующим. Во-первых, устанавливает налог государство, а не его налоговый орган, во-вторых, возникающая у налогоплательщика обязанность по уплате налога – это обязанность перед государством, а не перед налоговым органом этого государства. Проще говоря, налогоплательщик платит налоги не Министерству государственных доходов, а непосредственно государству. Кстати, республиканский бюджет, чьим доходным источником выступают общегосударственные налоги, входит в состав республиканской казны и находится в составе государственной собственности, а не Парламента, принявшего налоговый закон, не Правительства, на которое возложено исполнение этого закона, и уж тем более не Министерства государственных доходов, осуществляющего сбор налогов. И не случайно, что в конституциях многих стран мира (чего, к сожалению, нет в Конституции Республики Казахстан) прямо говорится о том, что уплата налога является обязанностью перед государством.

В дополнение к сказанному отметим, что интересный аргумент в пользу признания субъектом налогового правоотношения именно государства приводит М. В. Карасева. Она указывает, что тот орган, на долю которого приходится финансовая дееспособность государства, не является одновременно деликтноспособным. Деликтноспособностью в финансовых правоотношениях с участием государства обладает только государство. Так, ответственность за излишнее взыскание налогов несет не налоговый орган, который осуществляет взыскание налогов, а государство своей казной.[439]

Непризнание государства субъектом материального налогового отношения и признание таковым налогового органа в виде, скажем, Министерства государственных доходов приводит к искажению самой конструкции налогового правоотношения. Получается, что обязанность по уплате налога существует перед указанным министерством, но сам налог платится государству. То есть имеет место экономически неоправданное и юридически необоснованное раздвоение лиц: перед одним лицом (Министерством государственных доходов) у налогоплательщика существует юридическая обязанность по уплате денег, но сами деньги этот налогоплательщик почему-то вручает другому лицу (государству). Ответственность за необоснованное взимание налога или взимание сверх установленных размеров несет не субъект налогового правоотношения, который это взимание осуществил (т. е. Министерство государственных доходов), а некое другое лицо, с которым налогоплательщик даже не состоит в правоотношении, а именно государство.

Естественно, что такая конструкция несостоятельна ни с теоретической, ни с практической точки зрения. Представляется правильной следующая юридическая конструкция: кому платится налог, тот и является субъектом налогового отношения. А налог платится государству, которое, следовательно, и выступает субъектом данного отношения.

Но возникает вопрос: в каком же качестве в этом правоотношении выступает налоговый орган государства?

Отвечая на этот вопрос, следует иметь в виду, что государство является сложным организационным образованием, представляющим собой систему определенных органов. Поэтому, выступая в качестве субъекта правоотношения, оно представлено в этом правоотношении своим уполномоченным органом. Таким образом, в материальном налоговом правоотношении имеет место следующая юридическая конструкция: государство является субъектом этого правоотношения, а уполномоченный государственный орган выступает в качестве представителя этого субъекта, выступая от его имени, по его поручению и в его интересах. В результате налогоплательщик, имея дело с налоговым органом государства, юридически имеет дело с самим государством, а данный орган представляет собой государство, имеющее право на получение суммы налога.

В целом же в данном случае имеет место конструкция, состоящая из двух правоотношений. Первое правоотношение (материальное налоговое правоотношение), субъектами которого выступают государство, с одной стороны, и налогоплательщик – с другой, является по своей отраслевой принадлежности финансово-правовым. Это правоотношение выражает налоговое обязательство, в силу которого государство имеет право на получение суммы налога, а налогоплательщик несет обязанность по его уплате. Совокупность прав и обязанностей указанных субъектов выражает юридическое содержание данного правоотношения.

Представителем государства в этом правоотношении выступает его уполномоченный орган (обычно в виде специализированного налогового органа), который, действуя от имени, по поручению и в интересах государства, реализует права, принадлежащие государству в качестве властвующего субъекта материального налогового правоотношения и управомоченной стороны опосредованного этим правоотношением налогового обязательства. Одновременно этот орган несет определенные обязанности перед вторым субъектом данного правоотношения, которым является налогоплательщик.

Второе правоотношение (организационное налоговое отношение) – это отношение между государством (опять-таки представленным уполномоченным на то своим органом) и тем органом, который выступает в качестве представителя государства в материальном налоговом правоотношении. Данное правоотношение выстраивается по схеме «государство – налоговый орган» и по своей отраслевой принадлежности является административно-правовым. Юридическим содержанием этого правоотношения выступает представительство государства в качестве властвующего субъекта материального налогового правоотношения в целях реализации его интересов как лица, имеющего право на взимание налога со второго субъекта правоотношения – налогоплательщика.

Таким образом, налоговые органы не являются в точном смысле этого слова субъектом материального налогового отношения. Таким субъектом всегда выступает государство.

Представляя в этом правоотношении государство и выполняя возложенные на них государством обязанности, налоговый орган обеспечивает исполнение того налогового обязательства, которое выражено данным правоотношением, добиваясь полной и своевременной уплаты налога вторым субъектом данного отношения – налогоплательщиком. Вместе с тем следует подчеркнуть, что в качестве участника материального налогового правоотношения налоговый орган обладает собственным набором прав и обязанностей, которые не совпадают механически с набором прав и обязанностей государства как субъекта материального налогового правоотношения, хотя этот орган и представляет государство в данном правоотношении. Объясняется это тем, что некоторые права и обязанности государства как субъекта материального налогового отношения носят неотчуждаемый характер и не могут быть делегированы налоговому органу, несмотря на то что этот орган выступает в роли представителя государства в указанном правоотношении. Так, государство ни при каких обстоятельствах не может передать своему налоговому органу право на получение суммы налога (они зачисляются в бюджет) и тем более право на распоряжение этими денежными средствами. Кроме того, налоговый орган обладает собственной правосубъектностью в силу того, что, будучи участником материального налогового отношения, он одновременно является субъектом организационного налогового отношения, выстроенного по схеме «государство – его налоговый орган», призванного обеспечить реализацию основного, материального, налогового отношения. Поэтому, когда, например, налогоплательщик обжалует незаконные, по его мнению, действия налогового органа, то он обжалует действия не государства как такового, а жалуется государству на действия его органа.

Говоря о месте государства в механизме налогообложения, отметим его двойственную роль. С одной стороны, оно является субъектом налогового правоотношения в качестве «государства-собственника» (или, как сейчас стали говорить, «государства-казны»), выступая получателем сумм налога и, естественно, заинтересованного в том, чтобы получить денег как можно больше. С другой стороны, выступая в качестве субъекта публичной власти, государство регулирует данное налоговое отношение путем издания соответствующих законов, определяя при этом как свои собственные права в качестве субъекта правоотношения, так и обязанности другой стороны этого правоотношения – налогоплательщика. В целом такая ситуация довольно нетипична для механизма правового регулирования: обычно государство регулирует общественное отношение, находясь вне его, т. е. будучи равноудаленным от обеих сторон этого отношения. При этом государство как субъект публичной власти, сохраняя объективность и непредвзятость, обязано учесть и сбалансировать интересы сторон данного общественного отношения с учетом того, что эти интересы могут быть противоречивыми. Примером такого правового регулирования является регулирование имущественных отношений, выступающих предметом гражданского права.

Естественно, что, регулируя налоговые отношения посредством издания нормативных правовых актов, государству как субъекту публичной власти практически невозможно абстрагироваться от своих интересов как «государства-собственника», выступающего в качестве субъекта данного отношения и существующего на те доходы, которые ему дает налогообложение. При этом совершенно очевидно, что интересы плательщика налога (налогоплательщика) и получателя этого налога (государства) как субъектов материального налогового отношения объективно противоречивы и даже антагонистичны. В равной мере «государство-собственник» и «государство-субъект публичной власти» есть одно лицо, расчленить которое на два субъекта невозможно ни практически, ни теоретически. В результате в механизм правового регулирования налоговых отношений, осуществляемого государством как субъектом публичной власти, столь же объективно заложены предпосылки отдания предпочтения интересам «государства-собственника» и игнорирования интересов налогоплательщика. Иначе говоря, налоговое законодательство как источник правового регулирования государством налоговых отношений, заведомо отдавая предпочтение этому же государству, но уже выступающему в качестве субъекта данных отношений, объективно дискриминационно по отношению к налогоплательщикам.

Ограничителями этой правовой дискриминации могут выступать: во-первых, инстинкт самосохранения государства, понимающего, что налогообложение, превышающее возможности общества, в конечном счете приведет к развалу экономики страны и обнищанию населения, что кончится крахом самого государства, во-вторых, появление вследствие этого более или менее научно обоснованных доктрин налогообложения, которые закладываются в основу налоговой политики государства, и, наконец, самое главное – степень сопротивления общества налоговому произволу государства. Результатом этого сопротивления явилось внедрение в практику налоговой деятельности государства принципа «налог может быть установлен только парламентом» («налог – дитя парламента»). Конечно, парламент – это тоже государство. Но среди всех государственных органов представительные органы как по способу своего формирования (выборы населением), так и по методам принятия своих решений (довольно публичное обсуждение и принятие законов) являются наиболее подконтрольными обществу и наиболее от него зависящими. В этом смысле парламент по сравнению с другими государственными органами более демократичен, что служит некоторой гарантией (хотя и относительной) защиты общества и от необоснованного налогообложения, и установления непосильного налогового бремени.

Безусловно, для любого государства любые ограничения его «всевластия» в налоговой сфере нежелательны. Столь же нежелательно и выявление его истинной роли в области налогообложения. Отсюда стремление государства вывести себя из правового режима субъекта налогового отношения.

Поэтому можно только приветствовать, что проект Налогового кодекса вводит в налоговое право категорию «налоговое обязательство», сторонами которого выступают государство и налогоплательщик.

В силу налогового обязательства одно лицо, являющееся налогоплательщиком, обязано уплатить налог в размере, сроки и в порядке, предусмотренные актами налогового законодательства, а другое лицо – государство вправе требовать от налогоплательщика исполнения этой обязанности, привлекая в случае необходимости неисправного должника к установленной юридической ответственности.

Следует сказать, что идея внедрения в налоговое право категории «налогового обязательства» не встретила однозначного отношения. Так, наряду с положительным отношением (что более свойственно представителям финансово-правовой науки) высказаны и довольно критические оценки (что свойственно представителям гражданско-правовой науки).

Так, высказано мнение, что налоговых обязательств вообще не существует. В. В. Витрянский по этому поводу пишет: «Основной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов, а государство в лице налоговых органов вправе потребовать от него неуклонного исполнения этой обязанности и применить меры в виде штрафа в случае ее нарушения. Тем не менее правоотношения, складывающиеся между налоговыми органами, не могут быть признаны обязательством. Более того, нормы гражданского законодательства не подлежат применению к налоговым и другим финансовым отношениям».[440] Проф. М. К. Сулейменов также полагает, что использование самого понятия «обязательство» в сфере налоговых отношений неправомерно, исходя из того, что эта категория является принадлежностью исключительно гражданского права.[441]

Вряд ли с этим можно согласиться.

Во-первых, при установлении налога возникает не гражданско-правовое, а финансово-правовое (точнее, налогово-правовое) обязательство.

Во-вторых, утверждение, что термин «обязательство» является «монопольной собственностью» гражданского права, ни на чем не основано – хотя бы в силу того, что нет такого юридически закрепленного «предписания», обязывающего отрасли права использовать ту или иную терминологию.

В-третьих, использование того или иного понятия определяется тем, насколько оно точно определяет сущность выражаемой этим понятием юридической конструкции.

В этом качестве понятие «обязательство» применяется не только в сфере гражданско-правовых отношений, но и в других отраслях права. Например, выражение «соблюдение международных обязательств» выглядит совершенно нормально, ни у кого не вызывает возражений и каждому понятно, хотя вовсе и не связано с гражданским правом. Никто не высказывал возражений по поводу выражения «финансовые обязательства перед государством», которое встречается в действующем Законе Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет».

Таким образом, термин «обязательство» – это межотраслевая юридическая категория, которая при своем конкретном использовании приобретает характер отраслевого инструментария.

Если же говорить по существу, то понятие «налоговое обязательство» в полной мере соответствует сущности налогообложения. Выражая собой налоговое отношение, субъектами которого выступают государство и конкретный налогоплательщик, оно вводит государство в определенное правовое поле. В настоящее время, когда уплата налога определена через категории «долг» и «обязанность» (ст. 35 Конституции), причем, что характерно, даже не обозначено, перед кем существуют эти «долг» и «обязанность». Это позволяет обезличить государство, превращая его в некое всесильное и могущественное божество, стоящее вне права и над ним, которое может все, но не отвечает ни за что. Характерно, что если задаться вопросом, а на каком, собственно, основании государство устанавливает налог и имеет ли оно вообще право это делать, то на этот вопрос мы не найдем ответа ни в одном правовом акте, включая Конституцию, фразу типа «государство имеет право на налоги» мы не встретим нигде. Полагается, что это право нечто само собой разумеющееся, находящееся, подобно религиозному догмату, вне обсуждения и не требующее никакого правового обеспечения. Кстати, если обратиться к статье 26 Конституции, согласно которой «принудительное отчуждение имущества для государственных нужд… может быть произведено при условии равноценного его возмещения», то получается, что любой налог является антиконституционным. Однако уже сама эта мысль государству кажется нелепой, а нам, воспитанным в духе безропотного подчинения любым (правым или неправым) установлениям государства, недоступно даже само восприятие этой мысли. А, между прочим, в Соединенных Штатах для того, чтобы государство имело право на установление налога с доходов, потребовалось принятие специальной поправки к Конституции (XVI), ратифицированной 3 февраля 1913 года, т. е. спустя почти 140 лет с момента образования США. До этого данный налог государство устанавливать вообще не имело права. Характерно, что Конституцией США определены и цели налогообложения: «чтобы уплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благосостояние Соединенных Штатов» (раздел 8). Поэтому-то американцы и имеют право с чувством собственного достоинства восклицать, обращаясь к государству: «На что истрачены наши налоги!?».

Таким образом, введение института обязательства в сферу налогообложения является не только решением юридико-технической задачи – создание механизма, соответствующего как правовой, так и экономической сути налоговых отношений, но и решает в определенной степени и политическую задачу: введение государства в правовое поле, превращение его в субъекта права. Отношение государственной вседозволенности и всевластия меняется на цивилизованное налоговое правоотношение.

Ясно, что одной заменой юридических терминов этой задачи не решить. Подтверждением тому служит сам проект Налогового кодекса, который хотя и вводит данное понятие, но по степени расширения прав налоговых органов (а соответственно, и государства) выводит их деятельность на уровень административного произвола, игнорирующего конституционные права граждан. В этом смысле проект гораздо хуже действующего Закона Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (особенно в его первоначальной редакции).

Тем не менее это хоть маленький, но шаг вперед на пути преобразования Республики Казахстан в демократическое и правовое государство, каким оно объявлено ст. 1 Конституции.

Гражданин должен перестать быть налоговым рабом барина-государства.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.