3.4. Звільнення особи від кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (ч. 4 ст. 212)

Стаття 212. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів

1. Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, —

карається штрафом від трьохсот до п’ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

2. Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, —

караються штрафом від п’ятисот до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п’яти років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

3. Діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, —

караються позбавленням волі на строк від п’яти до десяти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.

4. Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою та другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

П р и м і т к а. Під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які в п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

1. Передумовою звільнення особи від кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків[277] є вчинення вперше одного з чотирьох видів злочинних діянь, передбачених ч. 1 та ч. 2, а саме: 1) умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах; 2) ті ж самі діяння, якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах; 3) ті ж самі діяння, якщо вони вчинені за попередньою змовою групою осіб і призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних або 4) у великих розмірах.

Предметом злочинних діянь, передбачених ч. 1 та ч. 2 є податки, збори, інші обов’язкові платежі, тобто фізичні (матеріальні) платежі, що мають нормативний характер і певний вартісний критерій, а також виконують функцію поповнення доходної частини бюджетів різних рівнів і державних цільових фондів. Відповідно до ст. 2 Закону України «Про систему оподаткування» (ВВРУ. — 1997. — № 16, — Ст. 119) податки, збори (обов’язкові платежі) в бюджети і в державні цільові фонди — це обов’язкові внески в бюджети відповідних рівнів або державні цільові фонди, здійснювані платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування.

Усі податки і збори (обов’язкові платежі), які введені законами України, повинні бути включені в Закон України «Про систему оподаткування», їх перелік є вичерпним. Ті ж податки і збори (обов’язкові платежі), стягнення яких не передбачено законом, сплаті не підлягають і не можуть бути визнані предметом злочину, передбаченого ст. 212.

Точно так, платежі, які повинні надходити в інші фонди або інші організації у випадку ухилення від їхньої сплати, не є предметом злочину, який розглядається.

Предметом злочину можуть бути податки і збори (обов’язкові платежі), що складають кошти, які фактично не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів у значних або великих розмірах.

Згідно з приміткою до ст. 212, під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під великим розміром — в три тисячі і більше разів.

Закон шляхом кратного обчислення розмірів сум коштів, які не надійшли, обмежує коло злочинних діянь. Саме за розміром сум, що не надійшли в бюджети або державні цільові фонди, визначається межа між злочинним і незлочинним ухиленням від сплати податків. Тому ухилення від сплати деяких видів податків і зборів не тягне за собою кримінальної відповідальності. Це здебільшого стосується деяких місцевих податків і зборів (обов’язкових платежів), як, наприклад: комунального податку, готельного збору, збору за паркінг автотранспорту, ринкового збору, збору за видання ордера на квартиру, курортного збору тощо. Ухилення від сплати вказаних платежів може тягти за собою адміністративну відповідальність. Встановлюючи вартісну ознаку, слід виходити з розміру суми коштів податків, зборів або інших обов’язкових платежів, що фактично не надійшли до бюджетів різних рівнів чи до державних цільових фондів. Враховуючи характеристику предмета злочину, при обчисленні розмірів коштів, які не надійшли, слід виходити з чисто несплачених грошових сум. Що ж стосується штрафів і пені, які застосовуються відповідно до вимог податкового законодавства, то вони не можуть включатися в ці суми, оскільки не є предметом злочину, передбаченого ст. 212.

Слід зазначити, що обчислення згаданих розмірів несплати податків, зборів та інших платежів чинним законодавством пов’язане із розміром установленого законом неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. Саме тому конкретний розмір несплаченого податку у великій мірі залежить від чинного на цей час законодавства про встановлення такого мінімуму. Зокрема, з 1 січня 2004 р. набрав чинності Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 р.[278], яким у п. 5 ст. 22 встановлюється, який саме розмір такого мінімуму застосовуватиметься для потреб кваліфікації злочинів за КК.

Отже, цією статтею встановлено, що для потреб КК використовуватиметься мінімальний розмір соціальної пільги, що з урахуванням положень п. 6.1.1. ст. 6 цього закону та п. 4 ст. 22 дорівнює розміру мінімальної заробітної плати. Але тут встановлено і перехідний (з 2004 по 2007 роки) період, згідно з яким, наприклад, протягом 2004 року, така пільга дорівнюватиме 30 % від мінімальної заробітної плати, тобто фактично 30 % від 205 грн. — 61,5 грн. (у разі, якщо протягом року буде змінено розмір мінімальної заробітної плати, відповідно буде змінено і розмір зазначеної соціальної пільги).

Кошти, які не надійшли у значному або великому розмірах, повинні визнаватися такими як тоді, коли сума податків перевищує зазначені у законі розміри по одному виду податку, збору чи іншого обов’язкового платежу, так і у тому разі, коли ця сума є результатом несплати різних видів податків, зборів чи інших обов’язкових платежів.

З об’єктивної сторони злочин, що розглядається, характеризується такими ознаками: 1) ухилення від сплати податків та 2) фактичне ненадходження внаслідок ухилення до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах.

Ухилення від сплати зазначених платежів як суспільно небезпечне діяння виражається в бездіяльності, яка може в певних випадках обслуговуватися дією. Під ухиленням від сплати податків слід розуміти невчинення дій, тобто невиконання покладених на особу обов’язків по сплаті податків, що дійсно могли і повинні були бути сплачені, а рівно неналежне виконання таких обов’язків з метою уникнути повністю або хоча б частково сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів[279].

Ухилення від сплати податків може проявлятися в різних формах: неподанні документації по оподаткуванню; приховуванні (заниженні, необчисленні) об’єктів оподаткування; простій несплаті податків; незаконному отриманні пільг по податках; іншому незаконному ухиленні від сплати податків.

Ухилення від сплати податків розглядається як злочинна бездіяльність, коли встановлено правовий обов’язок особи сплачувати відповідні податки, існує можливість такої сплати і має місце невиконання такого обов’язку, що призводить до ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів у визначених законом розмірах.

Ухилення від сплати податків — це злочин з матеріальним складом, для його кваліфікації потрібно встановлення певних суспільно небезпечних наслідків. Під наслідками слід розуміти фактичне ненадходження в бюджети або державні цільові фонди коштів у значних або великих розмірах. Ненадходження коштів повинно бути безпосередньо зумовлено ухиленням від сплати податків.

Ненадходження коштів, як суспільно небезпечний наслідок ухилення від сплати зазначених платежів, означає відсутність коштів, які повинні були бути перераховані на рахунки бюджетів різних рівнів або державних цільових фондів у встановлені законодавцем строки, якщо не передбачено інших форм і способів перерахування таких коштів.

Злочин вважається закінченим з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов’язковий платіж, а коли закон пов’язує цей строк із виконанням певної дії, — з моменту фактичного ухилення від їх сплати[280].

З суб’єктивної сторони ухилення від сплати податків характеризується лише умисною формою вини. Ухилення від сплати податків з необережності неможливе.

Суб’єкт злочинних діянь, що розглядаються, може бути одноособовий чи колективний.

Так, суб’єктами цього злочину визнаються: а) службові особи підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності; б) особи, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи; в) будь-які інші особи, які зобов’язані сплачувати податки, збори, інші обов’язкові платежі.

Службовою є особа, що займає постійно або тимчасово на підприємствах, в установах або організаціях незалежно від форм власності, посади, пов’язані зі здійсненням повноважень по веденню бухгалтерського обліку та звітності про фінансово-господарську діяльність та поданню податковим органам бухгалтерських звітів і балансів, розрахунків по податках та інших необхідних документів і відомостей, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, або яка виконує ці функції за спеціальним дорученням[281].

Зазначені повноваження можуть мати особи, які обіймають такі посади: а) керівників підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності (юридичних осіб); б) заступників керівників підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності (юридичних осіб); в) головних бухгалтерів підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності (юридичних осіб); г) а також службові особи бухгалтерій підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності (юридичних осіб) тощо.

Фізичних осіб, що займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, та інших фізичних осіб, що такої діяльності не здійснюють, але зобов’язані сплачувати податки, об’єднує юридичний обов’язок, що покладається на них державою по сплаті податків, зборів, інших обов’язкових платежів у встановленому законом порядку.

Отже, ухилення від сплати податків може вчинюватися спеціальним суб’єктом — фізичною особою (платником податків), яка має річний дохід не менше встановленого законодавством розміру. Будь-яка інша особа, яка зобов’язана сплачувати податки, збори та інші обов’язкові платежі — це може бути громадянин України, що працює за межами території України і не застрахований в системі соціального страхування країни, в якій він перебуває, та особа, що забезпечує себе роботою самостійно і добровільно сплачує страхові внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності згідно із Законом України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» від 2 березня 2000 року.

Колективним суб’єктом злочинів, що розглядаються, є група осіб, які за попередньою змовою вчинили зазначені злочини.

Згідно з ч. 2 ст. 28 КК, умисним ухиленням від сплати податків, вчиненим за попередньою змовою групою осіб, що призвело до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних чи великих розмірах, визнається таке ухилення, яке спільно вчинили два або більше суб’єктів злочину, передбаченого ст. 212, які на стадії готування домовилися про спільне ухилення від сплати податків. При цьому зазначені суб’єкти при вчиненні цього злочину можуть виступати або як співвиконавці, або ролі між ними можуть бути розподілені. Більш того, якщо в групі осіб при вчиненні даного злочину ролі були розподілені, то в якості організатора, підбурювача та пособника можуть виступати не тільки спеціальні суб'єкти, передбачені ст. 212 КК, а й будь-які інші особи, які є осудними і досягли до дня вчинення злочину 16-річного віку.

Нарешті, складовою частиною передумови звільнення особи від кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків є вимога, щоб ця особа, яка діяла одноособово чи в складі групи осіб за попередньою змовою, вперше вчинила діяння, передбачені ч. 1 та ч. 2 ст. 212.

Таким чином, повторне вчинення цих діянь виключає можливість звільнення особи від кримінальної відповідальності за злочини, передбачені ч. 1 та ч. 2 ст. 212.

Особою, яка вперше вчинила діяння, передбачені ч. 1 та ч. 2 ст. 212, визнається така особа, яка 1) фактично вперше вчинила хоча б один із зазначених злочинів; 2) раніше вчинила хоча б один із зазначених злочинів, однак до дня вчинення нового ухилення від сплати податків спливли строки давності притягнення її до кримінальної відповідальності за раніше скоєне ухилення від сплати податків; 3) раніше вчинила злочин — ухилення від сплати податків, однак до дня вчинення зазначених діянь її було звільнено від кримінальної відповідальності за підставами, встановленими законом; 4) раніше була засуджена за ухилення від сплати податків, однак до дня вчинення тотожного злочину судимість за перший злочин було погашено або знято.

2. Підстава звільнення особи, яка вчинила злочинні діяння, передбачені ч. 1 або ч. 2 ст. 212 КК, від кримінальної відповідальності, передбачає її посткримінальну поведінку, яка складається з двох елементів, а саме: 1) сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) та 2) відшкодування шкоди, завданої державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня). Зазначені дії особа повинна здійснити своєчасно, тобто до моменту притягнення її до кримінальної відповідальності за вчинений злочин, передбачений ч. 1 або ч. 2 ст. 212.

Сплата податків, зборів (обов’язкових платежів) має місце, якщо суб’єкт добровільно (не обов’язково за власною ініціативою) або за пропозицією (ініціативою) працівників податкових органів, якими здійснювалась перевірка, в тому числі і працівників податкової міліції', сплатить в повному обсязі заборговану ним суму податків, зборів та інших обов’язкових платежів в порядку, визначеному законом.

Відшкодування шкоди, завданої державі несвоєчасною сплатою податків (фінансові санкції, пеня), — це сплата особою коштів у вигляді фінансових санкцій або пені. Пеня — це сплата коштів у розмірі відсотків, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що стягується з платника податків у зв’язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов’язання. Фінансова санкція (штрафна санкція) — це плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка стягується з платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

Обов’язковою ознакою зазначеної підстави звільнення особи від кримінальної відповідальності є час вчинення цією особою зазначених вище дій — сплати податків та відшкодування шкоди. Ці дії повинні бути вчинені до притягнення особи до відповідальності. Згідно з рішенням Конституційного суду у справі про депутатську недоторканність № 9-рп від 27 жовтня 1999 р., притягнення до кримінальної відповідальності, як стадія кримінального переслідування, починається з моменту пред’явлення особі обвинувачення у вчиненні злочину[282]. Іншими словами, для звільнення особи від кримінальної відповідальності необхідно, щоб така особа здійснила перелічені вище дії в повному обсязі саме до моменту пред’явлення їй обвинувачення у вчиненні цього злочину.

3. Особа, яка підлягає імперативному і безумовному звільненню від кримінальної відповідальності на підставі ч. 4 ст. 212, — це суб’єкт зазначених вище злочинних діянь, тобто службова особи підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності; особа, яка займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи; будь-яка інша особа, яка зобов’язана сплачувати податки, збори, інші обов’язкові платежі — фізична осудна особа, що досягла 16 років на момент вчинення злочину та посткримінальна поведінка якої відповідає ознакам ч. 4 ст. 212 КК.