Классификация объектов недвижимого имущества для целей бухгалтерского и налогового учета
Классификация объектов недвижимого имущества для целей бухгалтерского и налогового учета
Поскольку предметом нашего исследования являются не только вопросы ГРПНИ, но и связанные с ними вопросы бухгалтерского и налогового учета, то, на наш взгляд, целесообразно остановиться на особенностях квалификации объектов НИ с позиций бухгалтерского учета.
Понятие имущества является категорией не только гражданского права. В соответствии со статьей 48 ГК РФ юридическое лицо как организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, должно иметь самостоятельный баланс или смету.
Бухгалтерский баланс как официально установленная форма учета приобретенного в процессе хозяйственной деятельности и гражданского оборота имущества юридического лица, является источником юридически значимой информации в соответствии с гражданским кодексом[25].
Бухгалтерский учет объектов НИ, как это будет показано ниже, имеет свою специфику, связанную как с самой физической природой данных объектов, так и с необходимостью проведения мероприятий по государственной регистрации НИ, в том числе и работ по технической инвентаризации и учету, и работ по землеустройству и постановке на кадастровый учет земельных участков, на которых расположены данные объекты. Действия, связанные с ГРПНИСН, также подлежат отражению в бухгалтерском учете и влияют на порядок осуществления бухгалтерских операций в отношении объектов НИ, особенно на формирование бухгалтерской стоимости объектов, учета износа и начисления амортизации.
В бухгалтерском учете объекты НИ могут быть отражены:
либо в составе основных средств (фондов) — в том случае, если данные объекты в течение длительного срока участвуют в производственном цикле организации (используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации);
либо в составе товарно-материальных ценностей (ТМЦ) — в том случае, если объекты НИ предназначены для продажи в качестве товаров.
В отношении каждой из этих групп объектов бухгалтерского учета действует свой порядок учета. Для целей данной книги мы не будем останавливаться на специфике каждого из них. Вместе с тем следует остановиться подробнее на особенностях учета основных средств в организациях. Ведь именно этот порядок бухгалтерского учета может пролить свет на юридическую природу НИ и позволит на практике приблизиться к решению вопроса о том, является ли тот или иной объект НИ.
Бухгалтерский учет объектов НИ в качестве основных средств осуществляется на основании ряда нормативно-правовых документов, принятых в развитие Федерального закона о бухгалтерском учете, основными из которых являются:
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н);
Общероссийский классификатор основных фондов (утв. постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994г. N 359, в ред. Изменения 1/98, утв. Госстандартом РФ 14.04.98);
Постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";
Постановление Госкомстата РФ от 8 декабря 2003г. N 111 "Об утверждении порядка заполнения и представления форм Федерального государственного статистического наблюдения N 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов" и N 11 (краткая) "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций".
Указанные документы не содержат официального определения НИ. Тем не менее, они регулируют порядок классификации, учета и отражения в бухгалтерской и статистической отчетности, в том числе и тех объектов, которые обладают признаками НИ, обозначенными в Гражданском кодексе РФ. Помимо этого, в указанных документах содержатся специальные правила учета и отражения в отчетности тех основных средств (фондов), которые относятся к НИ (например, порядок начисления амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации, но незарегистрированным). Отсутствие специальных разъяснений в этих нормативных актах о том, что следует считать НИ, позволяет предположить, что авторы этих документов имели ввиду то определение НИ, которое используется в гражданском законодательстве.
Как было показано выше, определение НИ, приведенное в статье 130 ГК РФ, является недостаточно четким и проработанным, что вызывает определенные трудности в практической деятельности организаций. В связи с этим нам представляется целесообразным для решения вопроса о квалификации НИ обратиться к положениям вышеуказанных документов. На наш взгляд, именно в них содержатся дополнительные параметры и критерии, позволяющие на практике правильно решить вопрос об отнесении к НИ тех или иных объектов.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 определяет порядок организации бухгалтерского учета основных средств, к которым и относятся объекты НИ.
Согласно ПБУ 6/01 под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев[26];
организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам относятся: здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычисли тельная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также: земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие при родные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
Как видно из приведенного перечня, к объектам основных средств относятся как НИ (в том числе и такое, которое прямо поименовано в Гражданском кодексе РФ), так и движимое имущество.
Пунктом 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно-сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Для того чтобы показать тесную взаимосвязанность норм гражданского законодательства о НИ, технических правил и правил бухгалтерского учета следует остановиться на проблеме классификации объектов НИ — основных средств для целей бухгалтерского учета. Данная проблема урегулирована при помощи ОКОФ.
Объектами классификации в ОКОФ являются основные фонды. Основные фонды определяются как произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение дли тельного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. К материальным основным фондам (основным средствам), в соответствии с ОКОФ, относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, много летние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.
ОКОФ полностью повторяет определение, содержащееся в Положении по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01 (оно было приведено выше).
Данное определение содержит четкий признак, допускающий объединение различных предметов в единое целое и указывающий на прочную связь с землей как критерий отнесения этого объекта к объектам НИ, — конструктивную сочлененность и монтаж на одном фундаменте.
Таким образом, Общероссийский классификатор основных фондов является официальным документом, содержащим перечень объектов НИ, которые создаются в различных отраслях промышленности в соответствии с техническими правилами, могут участвовать в имущественном обороте в соответствии с гражданским законодательством, и должны учитываться в соответствии с правилами бухгалтерского учета[27].
Какое же НИ стало объектом классификации в соответствии с ОКОФ? И какие технические аспекты объектов НИ выделяет ОКОФ?
ОКОФ содержит несколько разделов, содержащих перечни видов имущества, некоторые из которых в силу своей физической природы и технических характеристик могут быть отнесены к объектам НИ. Данные виды приведены в составе материальных основных фондов:
здания (кроме жилых);
сооружения;
жилища.
К подразделу "Здания (кроме жилых)" относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу.
Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами. Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами.
В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.
Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование по принадлежности также относятся к зданиям. Основные фонды отдельно стоящих котельных относят к соответствующим разделам: "Здания (кроме жилых)", "Машины и оборудование" и др.
Водо, газо и теплопроводные устройства, а также устройства канализации, включают в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода. Проводку электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включают в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты), или проходных втулок (включая сами втулки).
Фундаменты под всякого рода объектами, не являющимися строениями, котлами, генераторами, станками, машинами, аппаратами и прочее, расположенными внутри зданий, — не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в состав тех объектов, в которых они используются; фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются не отъемлемыми составными частями самих зданий. В этой связи в наименование группировок ряда специализированных зданий, предназначенных для осуществления конкретных видов деятельности, введено словосочетание "специализированные здания".
Выше было показано, что такие объекты (крупногабаритное оборудование на отдельных фундаментах) могут рассматриваться как самостоятельные объекты вещных прав. То, что фундаменты, на которых они установлены, являются неотъемлемой составной частью здания, не влечет за собой невозможность демонтажа, реконструкции и установки по новой самого такого объекта. Позиция авторов состоит в том, что такие объекты следует рассматривать отдельно от самих зданий, в состав которых они согласно ОКОФ входят. Иначе возможна ситуация, когда регистрируется право на весь имущественный комплекс (производственно-технологический комплекс), в состав которого помимо здания входит, скажем, газоперекачивающий агрегат (как пример крупногабаритного оборудования), а затем производится замена этого агрегата на агрегат с другими техническими пара метрами (тип, марка, мощность, привод и т.п.). Изменения технических характеристик здания не происходит. Право же зарегистрировано на сложную вещь, состоящую из ряда индивидуально-определенных вещей (здания и указанного агрегата в нашем примере). И поскольку состав сложной вещи изменился (то есть фактически появилась новая сложная вещь), то собственнику (правообладателю) необходимо будет вносить изменения в запись о праве на эту сложную вещь в ЕГРП.Данное обстоятельство практически равносильно прохождению процедуры регистрации заново (заново проходить техническую инвентаризацию всего комплекса НИ, подтверждать технологическую связь здания и агрегата и т.д.). Поэтому авторы считают, что такие "неотъемлемые" части объектов НИ в целях госрегистрации права следует рассматривать в качестве отдельных недвижимых вещей.
К подразделу "Сооружения" в классификаторе относятся инженерно-строительные объекты. Назначением данных объектов является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.
Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.
Например:
нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные трубы;
плотина включает в себя тело плотины, фильтры и дренажи, шпунты и цементационные завесы, водоспуски и водосливы с металлическими конструкциями, крепления откосов, автодороги по телу плотины, мостики, площадки, ограждения и др.;
эстакада включает в себя фундамент, опоры, пролетные строения, настил, пути по эстакаде, ограждения;
мост включает в себя пролетное строение, опоры, мостовое полотно (мостовые охранные брусья, контрольный и мостовой настил);
автомобильная дорога в установленных границах включает в себя земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и обстановку дороги (дорожные знаки и т.п.), другие, относящиеся к дороге, сооружения — ограждения, сходы, водосливы, кюветы, мосты длиной не более 10 м.
К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.
Например, к сооружениям нефтеперерабатывающей промышленности относятся:
установка нефтепромысловая;
сооружения обустройства нефтяного месторождения;
скважина нефтяная эксплуатационная;
скважина разведочная;
нефтепромысел морской;
нефтепровод межпромысловый;
газопровод;
парк резервуарный.
Примеры сооружений добывающей газовой промышленности: скважина газовая для разведочного бурения; скважина газовая для эксплуатационного бурения; платформа стационарная для разведочного бурения; сооружения обустройства разведочных площадей; установка комплексной подготовки газа абсорбционная; сооружение головное по подготовке газа; газопровод магистральный; хранилище газа подземное; конденсатопровод и продуктопровод.
К подразделу "Жилища" относятся здания, предназначенные для невременного проживания. Подраздел включает в себя так же передвижные щитовые домики, плавучие дома, прочие здания (помещения), используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицированные в основном как жилые дома.
Передвижные домики производственного назначения (мастерские, котельные, кухни, АТС и пр.) и непроизводственного назначения (жилые, бытовые, административные и пр.) относятся к зданиям; установленное в них оборудование относится соответственно к машинам и оборудованию или другим разделам основных фондов.
Таким образом, классифицированные по назначению и отраслям промышленности основные фонды являются одновременно:
объектами производственной и технической деятельности;
объектами НИ как особыми объектами гражданских прав;
объектами бухгалтерского учета.
Как советуют некоторые специалисты, изучающие проблематику ГРПНИ и имеющие большой практический опыт в данной сфере, именно в соответствии с ОКОФ в настоящее время следует определять объекты НИ, права и сделки с которым подлежат государственной регистрации[28].