Стаття 39. Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни

Стаття 39. Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни

39.1. Звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3-39.4 цієї статті.

Звичайна ціна застосовується у разі здійснення платником податків:

а) бартерних операцій;

б) операцій з пов’язаними особами;

в) операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платником цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності;

г) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

39.2. Визначення звичайної ціни у випадках, встановлених цим Кодексом, здійснюється за одним з методів, вказаних в цьому пункті. Встановлюються такі методи визначення звичайної ціни:

а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);

б) ціни перепродажу;

в) «витрати плюс»;

г) розподілення прибутку;

ґ) чистого прибутку.

При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов’язаними особам у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.

39.3. У разі відсутності даних для застосування зазначених методів визначення звичайної ціни така ціна може бути визначена виходячи з результатів незалежної оцінки майна та майнових прав, яка проводиться суб’єктом оціночної діяльності відповідно до Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».

39.4. За методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) застосовується ціна, яка визначається за ціною на ідентичні (а за їх відсутності — однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаваються) не пов’язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності.

Для визначення звичайної ціни товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). Враховуються, зокрема, такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов’язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію; бізнес-стратегія підприємства; звичайні надбавки чи знижки до ціни під час укладення договорів між непов’язаними особами, а також інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються порівнянними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні під час укладення договорів між непов’язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів.

Якщо товари (роботи, послуги), стосовно яких визначається звичайна ціна, ідентичні (за їх відсутності — однорідні) товарам (роботам, послугам), які прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни, в установленому в абзаці першому цього пункту порядку, здійснюється з урахуванням таких факторів.

39.5. Згідно з методом ціни перепродажу застосовується договірна ціна товарів (робіт, послуг), визначена під час подальшого продажу таких товарів (робіт, послуг) покупцем третій особі, за вирахуванням відповідної націнки та витрат, пов’язаних із збутом.

39.6. За методом «витрати плюс» застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки, звичайної для відповідного виду діяльності за співставних умов. Мінімальний розмір націнки може бути визначено на законодавчому рівні.

39.7. Відповідно до методу розподілення прибутку визначається прибуток від операції, який повинен бути розподілений між її учасниками. Такий прибуток розподіляється на економічно обґрунтованій основі, що наближує цей розподіл до розподілу прибутку, який отримали б учасники операцій, якби були непов’язаними особами.

39.8. Метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні показників рентабельності операції, які розраховуються на підставі відповідної бази (такої як витрати, обсяг реалізації, активи), з аналогічними показниками рентабельності операцій між непов’язаними особами у співставних економічних умовах відповідно до пункту 39.2 цієї статті.

39.9. Методику визначення звичайної ціни страхового тарифу затверджує національна комісія, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, виходячи з положень цієї статті.

(Пункт 39.9 статті 39 із змінами, внесеними згідно із Законом № 3610-VI від 07.07.2011)

39.10. У разі якщо ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до принципів такого регулювання. Це положення не поширюється на встановлення мінімальної ціни продажу або індикативної ціни. У цьому разі звичайною є ринкова ціна, але не нижче встановленої мінімальної ціни продажу або індикативної ціни.

39.11. Для визначення звичайних цін на товари (роботи, послуги) використовуються офіційні джерела інформації, у тому числі:

39.11.1. статистичні дані державних органів і установ;

39.11.2. ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування;

39.11.3. довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань та публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних;

39.11.4. звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном;

39.11.5. інші інформаційні джерела, що визнаються офіційними в установленому порядку.

39.12. Якщо продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною є ціна, отримана під час такого продажу.

39.13. Для товарів (супутніх послуг), раніше ввезених на митну територію України у митному режимі імпорту або реімпорту, звичайною ціною продажу (поставки) на митній території України вважається ринкова ціна, але не нижче митної вартості товарів (супутніх послуг), з якої були сплачені податки та збори під час їх митного оформлення.

39.14. Обов’язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом.

Під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов’язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту.

39.15. У разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків, таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов’язання, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

Визначені із застосуванням звичайних цін база, об’єкт оподаткування та інші показники податкового обліку використовуються органами державної податкової служби для проведення розрахунку податкових зобов’язань, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності за результатами проведення перевірки.

За результатами цієї перевірки приймається відповідне податкове повідомлення-рішення. У разі коли платник податків розпочинає процедуру оскарження цього податкового повідомлення-рішення, або несплати відповідної суми, визначеної в такому податковому повідомленні-рішенні, протягом строків, встановлених цим Кодексом податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним. Керівник органу державної податкової служби зобов’язаний звернутися до суду з позовом про нарахування та сплату податкових зобов’язань, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

39.16. Великий платник податків має право звернутися до центрального органу державної податкової служби із заявою про укладення договору про ціноутворення для цілей оподаткування.

Договір про ціноутворення для цілей оподаткування є договором між зазначеним платником податків та центральним органом державної податкової служби про порядок визначення цін (методів) відповідно до цієї статті та її застосування для цілей оподаткування протягом строку дії такого договору. Порядок укладення та виконання таких договорів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

39.17. Під час проведення аукціону (тендера) звичайною вважається ціна, яка склалася за результатами такого аукціону (тендера).

У Податковому кодексі розмежовано поняття «звичайної ціни» та «ринкової ціни» на товари (роботи, послуги). Визначення звичайної ціни міститься в пп. 14.1.71 цього Кодексу, відповідно до якого під звичайною ціною слід розуміти «ціну товарів (робіт, послуг), визначену сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом». Вважається, що якщо не доведено зворотне, звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін, тобто «цін, за якими товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах» (пп. 14.1.219 Податкового кодексу). Окремо також визначені поняття «звичайної процентної ставки за депозит (вклад)» та «звичайної ставки проценту за кредит». Таким чином, Податковий кодекс прирівнює звичайну ціну до ціни договору та відповідно ринкової ціни, крім випадків, прямо встановлених цим Кодексом, і якщо не доведено зворотне. Загалом ст. 39 Податкового кодексу розширює положення, які містилися в п. 1.20 Закону «Про оподаткування підприємств».

39.1. У цьому пункті закріплюється загальне правило, за яким звичайна ціна збігається з договірною ціною, що в більшості випадків відповідає реаліям господарських операцій. Однак слід розуміти, що за певних умов договірна ціна може не відповідати ринковій ціні або бути відсутньою внаслідок впливу на неї таких чинників, як юридична чи фактична залежність однієї особи від іншої або обох осіб від третьої особи, існування специфічних економічних (комерційних) умов або примусового відчуження майна. Тому цим пунктом встановлюється перелік операцій, до яких застосовуються ринкові ціни.

Застосування звичайної ціни до бартерних операцій обумовлено тим, що така господарська операція може не передбачати фіксацію ціни в договорі внаслідок «проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору» (пп. 14.1.10 Податкового кодексу). Відповідно до частини 3 статті 180 Господарського кодексу України ціна є істотною умовою господарського договору, проте «якщо за умовами господарського договору сплата грошових коштів не передбачається, то до такого договору частина 3 статті 180 Господарського кодексу в частині ціни як істотної умови застосовуватись не може, оскільки зазначення ціни в такому договорі не створює прав та обов’язків сторін»[39]. У зв’язку з цим для визначення ціни такої операції для цілей оподаткування застосовується категорія звичайної ціни.

Застосування обумовлено тим, що взаємовідносини між такими особами можуть впливати на умови або економічні результати та відповідно на договірну ціну між ними, що призводить до відхилення ціни договору від рівня ринкових цін. Під пов’язаними особами слід розуміти «юридичні та/ або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють» і які відповідають будь-якій з ознак, встановлених пп. 14.1.159 Податкового кодексу. Поняття контролю має широке застосування при визначенні того, чи є особи пов’язаними, і включає як безпосередній, так і опосередкований контроль (через інших пов’язаних осіб), охоплюючи такі якісні характеристики, як володіння та вплив. Зокрема, до таких осіб відносяться материнські компанії (пп. 14.1.103 Податкового кодексу) та юридичні особи, які знаходяться під контролем таких осіб; юридичні особи, які контролюються однією і тією материнською компанією; платник податку та фізична особа або члени її сім’ї, які здійснюють контроль над таким платником податку; платник податку та посадова особа платника податку уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім’ї; учасники об’єднання підприємств та інші платники податку, які відповідають вимогам пп. 14.1.159 Податкового кодексу.

Використання цін, відмінних від ринкових, в операціях з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші, ніж основна ставки податку на прибуток, або не є платником податку, може бути інструментом ухилення від сплати податку або неправомірного зниження податкових зобов’язань, тому застосування звичайних цін в операціях між такими платниками податку спрямовано на забезпечення справедливої сплати податкових зобов’язань. Ця норма стосується як юридичних (у тому числі нерезидентів), так і фізичних осіб (крім фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності).

До інших випадків застосування звичайних цін, визначених цим Кодексом, відносять, зокрема, але не виключно, деякі операції із заставленим майном (пп. 92.1 Податкового кодексу), деякі операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги (пп. 135.5.4 Податкового кодексу), визнання витрат подвійного призначення при страхуванні певних видів ризиків (140.1.6 Податкового кодексу), обчислення первісної вартості об’єктів основних засобів (п. 146.7-146.10 Податкового кодексу), деякі операції з відчуження об’єктів основних засобів (п. 146.14 Податкового кодексу), оцінка вартості об’єкта нерухомості, що купується разом із землею (п. 147.3 Податкового кодексу), визначення доходу, отриманого внаслідок продажу або іншого відчуження землі (п. 147.5 Податкового кодексу), продаж неприбутковою організацією товарів, виконання робіт, надання послуг (п. 157.15 Податкового кодексу), безоплатне отримання товарів, робіт, послуг (пп. 164.2.17, п. 189.1 Податкового кодексу), нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі (п. 164.5 Податкового кодексу), визначення вартості застрахованого майна та розміру шкоди при страховій виплаті (п. 165.1 Податкового кодексу), здійснення натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам (п. 189.1 Податкового кодексу), продаж вживаного транспортного засобу (п. 189.3 Податкового кодексу). При таких операціях звичайна ціна переважно застосовується як нижня границя оцінки вартості відповідних операцій.

Іноді визначення звичайної ціни є неможливим через відсутність ідентичних (однорідних) товарів (робіт, послуг), унікальність функцій, які виконують сторони операції, застосування цінних нематеріальних активів та інші випадки, які зумовлюють відсутність можливості використовувати інформацію про ціни в операціях між непов’язаними особам у зіставних умовах на відповідному ринку. У такому випадку цей Податковий кодекс відсилає до загального правила, яким встановлено, що звичайна ціна збігається з договірною ціною.

39.2. Методи визначення звичайної ціни для цілей оподаткування встановлені на основі міжнародної практики з урахуванням Методики трансферного ціноутворення для багатонаціональних підприємств та податкових адміністрацій Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР). Сутність методів визначення звичайних цін розкривається в таких пунктах ст. 39 Податкового кодексу (див. коментар до п. 39.4-39.8 Податкового кодексу). Податковим кодексом не встановлюється черговість застосування методів визначення звичайних цін, що дозволяє платнику податку застосовувати найбільш прийнятний та ефективний метод для певного виду операцій.

Визначення звичайної ціни базується на принципі ринкової ціни (так званий «принцип витягнутої руки» у Типовій конвенції ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу), за яким ціна на товари (в тому числі фактори виробництва), роботи і послуги в операціях між пов’язаними особами та інших операціях, встановлених п. 39.1 Податкового кодексу, повинна відповідати ціні, за якою б передавалися відповідні товари, роботи і послуги виробництва між непов’язаними особами у зіставних економічних умовах.

При визначенні ступеня зіставності розглядається поведінка непов’язаних компаній за аналогічних умов. Непов’язані компанії беруть участь у певній операції лише за тієї умови, якщо у них немає альтернативного варіанта, який би був більш привабливим: продавець не погодиться на ціну, нижчу за ціну, яку готові заплатити інші споживачі, а покупець не погодиться на ціну, яка є вищою, ніж ціна, яку готові запропонувати інші продавці. При цьому непов’язані особи оцінюють різницю в умовах, які можуть бути запропоновані за альтернативних варіантів, і вплив цих умов на ціну або прибуток від операції.

Для визначення зіставності умов враховуються такі характеристики, як характер майна, яке передається, або послуг, які надаються; функції, які виконують сторони (з урахуванням відповідних активів, які використовуються, та ризиків, які бере на себе кожна зі сторін); умови договору; економічні умови, в яких діють сторони та ділові стратегії сторін. Ступінь важливості кожного з цих факторів при аналізі зіставності залежить від характеру операції та методу визначення звичайної ціни.

За своєю суттю аналіз цих п’яти факторів є двогранним, тобто він включає аналіз факторів, які впливають на операцію платника податку, до якої застосовується звичайна ціна, та аналіз факторів, які впливають на операцію між непов’язаними особами.

Різниця в характері майна, яке передається, або послуг, які надаються, часто безпосередньо впливає на їх ринкову ціну. Така різниця в характері об’єкта операції є найбільш суттєвим фактором при застосуванні порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) та менш суттєвим фактором при застосуванні інших методів визначення звичайних цін. Зокрема, враховуються такі характеристики: для матеріальних активів — фізичні характеристики, якість та надійність, наявність на складі та можливий обсяг поставки; для робіт та послуг — характер та зміст робіт та послуг; для нематеріальних активів — форма операції (наприклад, ліцензування або продаж), тип активів (наприклад, патенти, торгові марки чи ноу-хау), строки та обмеження у використанні та потенційні вигоди від використання таких активів.

В операціях між непов’язаними особами ціна достатньо точно відображає розподіл функцій між сторонами, тому при аналізі зіставності здійснюється порівняння функцій осіб. Функції, які порівнюються, зокрема, включають таке: проектування або дизайн, виробництво, складання (монтаж, установка), науково-дослідні роботи, сервісне обслуговування, закупівлі, розповсюдження, маркетинг, реклама, транспортування, фінансування та управління. При функціональному аналізі також аналізуються активи, які використовуються при виконанні відповідних функцій, наприклад необоротні активи та обладнання, цінні нематеріальні активи, такі характеристики цих активів, як вік, ринкова вартість, розташування, права власності тощо. Крім активів, також аналізуються відповідні ризики сторін, такі як ринкові ризики (коливання цін на сировину та цін на готову продукцію), ризики та втрати, пов’язані з інвестиційною діяльністю (інвестиції в необоротні активи), ризики, пов’язані з науково-дослідною діяльністю, фінансові ризики (коливання обмінного курсу або облікової ставки), кредитний ризик тощо.

В умовах договору прямо або непрямо закріплюється розподіл обов’язків, ризиків та вигід між сторонами. Аналіз умов договору є частиною функціонального аналізу, описаного вище. Крім того, може аналізуватися переписка або переговори між сторонами. За відсутності договору в письмовому вигляді аналізується поведінка сторін та економічні принципи, які зазвичай регулюють відносини між непов’язаними особами за зіставних умов.

Для досягнення зіставності необхідно, щоб ринки, на яких діють непов’язані особи та пов’язані особи, були зіставними. Спочатку визначаються відповідні ринки або ринок з урахуванням наявності відповідних замінників товарів або послуг. Економічними умовами, які визначають зіставність ринків, є географічне розташування, розмір ринків, конкуренція на ринках та конкурентні позиції продавців і покупців на цих ринках, наявність (та відповідний ризик) замінників товарів або послуг, рівень попиту та пропозиції на ринку загалом та у відповідних регіонах або сегментах ринку (за необхідності), купівельна сила споживачів, характер та ступінь державного регулювання на ринку, витрати виробництва, в тому числі витрати на землю, працю та капітал, рівень ринку (оптовий чи роздрібний), період та час укладання угоди тощо. Відповідний ринок може бути регіональними ринком, що охоплює території кількох країн, якщо продукція є гомогенною, ринок країни або навіть окремі сектори цього ринку.

Аналіз ділової стратегії включає аналіз різноманітних аспектів діяльності платника податку, таких як інновації та розробка нових продуктів, ступінь диверсифікації, схильність до ризику тощо. До ділових стратегій також включаються схеми проникнення на ринок та стратегії збільшення частки ринку, що може призвести до зниження прибутків внаслідок зменшення цін для кінцевих споживачів або збільшення витрат (заснування бізнесу, маркетинг тощо) в очікуванні більших прибутків у майбутньому. При цьому податкові органи оцінюють професійність ділової стратегії та реальне дотримання цієї стратегії, а також, чи є реалістичним очікування більших прибутків від такої стратегії у найближчому майбутньому.

39.3. Незалежна оцінка майна та майнових прав визначена додатковим способом визначення звичайної ціни для цілей оподаткування. Закон України від 2001 р. № 47 «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» визначає «правові засади здійснення оцінки майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні, її державного та громадського регулювання, забезпечення створення системи незалежної оцінки майна з метою захисту законних інтересів держави та інших суб’єктів правовідносин у питаннях оцінки майна, майнових прав та використання її результатів». Оцінка майна здійснюється на основі положень (національних стандартів) оцінки майна, що затверджуються Кабінетом Міністрів України, методик та інших нормативно-правових актів, які розробляються з урахуванням вимог положень (національних стандартів) і затверджуються Кабінетом Міністрів України або Фондом державного майна України[40].

39.4. Цей пункт розкриває сутність методу порівняльної контрольованої ціни (аналогів продажу), який застосовується для визначення звичайних цін відповідно до п. 39.2 цього Кодексу. За цим методом ціна на товари, роботи або послуги порівнюється з ціною на товари, послуги або фактори виробництва, які передаються у межах операції між непов’язаними особами у зіставних обставинах. Якщо при цьому виявлена різниця в цінах, то це може вказувати, що ціна операції не відповідає рівню ринкових цін, і з метою оподаткування ціна зіставної операції між непов’язаними особами може застосовуватися замість ціни відповідної операції.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) застосовується за наявності ідентичних (або однорідних) товарів (робіт, послуг). Ідентичні товари (роботи, послуги) визначені в пп. 14.1.80 Податкового кодексу як «товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки», у тому числі фізичні характеристики; якість та репутація на ринку; країна виробництва (походження); виробник. Однорідні товари (роботи, послуги) визначені в пп. 14.1.131 Податкового кодексу як «товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними». При цьому враховуються такі ознаки, як якість та ділова репутація на ринку; наявність торговельної марки; країна виробництва (походження); виробник; рік виробництва; новий чи вживаний; термін придатності.

При застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) для порівняння можуть братися як операції цього ж самого платника податку з непов’язаними особами (внутрішнє порівняння) або операції між іншими цілком незалежними від платника податку непов’язаними особами (зовнішнє порівняння).

При порівнянні операції враховується більш широкий вплив економічних умов діяльності платника податку, ніж просте порівняння товарів, робіт чи послуг. Перелік таких умов, зазначених в абзаці 2 цього пункту, не є виключним. У випадку відсутності договорів на ринку ідентичних (за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг), які містять умови, зіставні з умовами господарської операції, до якої застосовується звичайна ціна, використовуються інші методи визначення звичайних цін.

39.5. Застосування методу ціни перепродажу починається з ціни, за якою товари (роботи, послуги), до яких застосовується звичайна ціна, перепродаються непов’язаній особі. З цієї ціни вираховується валовий прибуток від перепродажу, з якого особа, яка перепродає такі товари (роботи, послуги), покриває витрати, пов’язані зі збутом, та отримує відповідну націнку, яка дозволяє покрити інші операційні витрати та отримати адекватний прибуток з огляду на функції, які така особа виконує (з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків). Ціна, яка залишається, після поправки цієї суми на інші витрати, пов’язані з придбанням таких товарів (робіт, послуг) (наприклад, митних платежів), вважається звичайною ціною операції. Цей метод найчастіше використовується при оцінці маркетингових операцій.

Відповідна націнка, яка застосовується в методі ціни перепродажу, оцінюється шляхом порівняння такої націнки з націнкою, яку встановлює цей самий платник податку при перепродажу ідентичних (або однорідних) товарів (робіт послуг) непов’язаній особі за зіставних умов (внутрішнє порівняння), або націнкою зіставних операцій між двома незалежними не пов’язаними особами (зовнішнє порівняння).

Порівняння операцій при застосуванні методу ціни перепродажу потребує меншого ступеня подібності характеристик товарів (робіт, послугах), ніж метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу). При цьому більша вага надається іншим факторам зіставності, таким як функції, що виконуються сторонами, економічні умови та інші. Незважаючи на допустимі відмінності в товарах і послугах при використанні методу ціни перепродажу, застосування методу за наявності ідентичних (або однорідних) товарів дає кращий результат.

Якщо товари до їх перепродажу проходять етап переробки або суттєвої трансформації (наприклад, перетворення напівфабрикатів на готову продукцію або складання запчастин) або якщо особа, яка перепродає товари або послуги, значно змінює нематеріальні активи, пов’язані з таким товаром або послугами (наприклад, торгові марки), метод ціни перепродажу не може застосовуватися.

Якщо між купівлею товарів (робіт, послуг) та їх подальшим продажем пройшов тривалий період часу, до аналізу включаються й інші необхідні фактори, такі як зміни на ринку, зміни обмінних курсів, зміни у рівні витрат та інші фактори. Якщо існує певний ланцюг перепродажу товарів або послуг (тобто вони в подальшому продаються більш ніж один раз через різних осіб), то оцінюється весь ланцюг перепродажу, а не лише операція, до якої застосовується звичайна ціна.

При визначенні націнки за методом ціни перепродажу також враховується ексклюзивність права перепродажу товарів (робіт, послуг). За умови існування такого виняткового права на перепродаж до відповідної націнки застосовуються поправки для урахування такого виняткового права (залежно від географії використання такого виняткового права та відносної конкурентоспроможності товарів (робіт, послуг) — замінників).

39.6. Метод «витрати плюс» починається з аналізу витрат, понесених постачальником товарів (робіт, послуг). До цих витрат додається відповідна націнка до витрат, яка дозволяє отримати належний рівень прибутку відповідно до виконаних функцій та умов на ринку. Ціна, яка отримується в результаті додавання націнки до вищезазначених витрат, вважається звичайною ціною операції. Націнка до витрат визначається шляхом порівняння з відповідною націнкою у зіставній операції цього ж постачальника з непов’язаною особою (внутрішнє порівняння) або з націнкою в операції між іншими незалежними непов’язаними особами (зовнішнє порівняння). Законодавець залишає за собою право визначення мінімального розміру націнки на законодавчому рівні.

Порівняння операцій при застосуванні методу «витрати плюс» зазвичай потребує меншого ступеня подібності товарів (робіт, послуг), ніж метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), оскільки менш ймовірно, що незначні відмінності в товарах, роботах чи послугах будуть мати суттєвий вплив на націнку до витрат, на відміну від безпосереднього впливу на ціну.

Необхідно звернути увагу на застосування відповідної націнки до бази витрат, яка в цьому пункті визначена як собівартість. Собівартість продукції (робіт, послуг) визначається згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», 16 «Витрати», 30 «Біологічні активи»[41]. Собівартість реалізованих товарів визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»[42].

До собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) включається виробнича собівартість продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, що складається з прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; інших прямих витрат, а також змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат; нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативні виробничі витрати. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством[43]. При цьому платник податку для встановлення переліку та обчислення собівартості може використовувати Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт послуг), розроблені Міністерством промислової політики України за правилами, визначеними національним положенням бухгалтерського обліку[44].

У методі «витрати плюс» використовуються історичні витрати. Для витрат, які можуть періодично варіюватися (таких, як витрати на сировину, оплата праці та транспортні витрат), може використовуватися середнє значення витрат за певний період. Витрати, пов’язані з використанням необоротних активів, також можуть усереднюватися, зокрема у випадку, коли підприємство одночасно виробляє різні види продукції і обсяг виробітку коливається. Якщо існує різниця в бухгалтерському обліку певних груп витрат між операціями, що порівнюються (наприклад, внаслідок різниці в стандартах бухгалтерського обліку нерезидентів), до витрат вносяться відповідні поправки.

Цей метод є найбільш прийнятним при передачі комплектуючих між пов’язаними особами, договорів про спільну експлуатацію засобів виробництва, довгострокових угод про купівлю та постачання товарів та у випадку операцій з послугами. Проте якщо існують відмінності в ефективності платника податку та непов’язаних осіб, операція між якими береться для порівняння (що виражається у вищій рентабельності), і ці відмінності неможливо виразити у вигляді поправки до націнки, застосування методу «витрати плюс» не рекомендується.

39.7. Метод розподілення прибутку переважно використовується у тому випадку, якщо операції можуть аналізуватися лише в сукупності (їх неможливо розділити на окремі операції) або якщо особи вступають у партнерські відносини, які передбачають розподіл прибутку від таких відносин між ними.

При застосуванні методу розподілення прибутку спочатку визначається спільний прибуток, отриманий у результаті операції між особами (або декількох аналогічних операцій, які підпадають під агрегування). Потім такий прибуток розподіляється між пов’язаними особами на економічно обґрунтованій основі, наближуючи такий розподіл до розподілу прибутку в операції між непов’язаними особами.

Такий спільний прибуток може мати форму загального прибутку від операції або залишкового прибутку, тобто прибутку, який неможливо безпосередньо віднести до однієї з пов’язаних осіб, як, наприклад, у випадку із використанням цінних (унікальних) нематеріальних активів. Вклад кожної із сторін такої операції визначається на основі аналізу виконаних функцій (з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків). При цьому для порівняння може братися розподіл прибутку або рентабельність зіставних операцій між непов’язаними особами.

Якщо спільний прибуток має форму загального прибутку від операції, то такий прибуток розподіляється на основі відносної ваги виконаних функцій (з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків) кожної зі сторін операції, що доповнюється, у тій мірі, в якій це можливо, аналізом зовнішніх ринкових даних, які свідчать про те, яким чином непов’язані особи розподілили б між собою прибуток за подібних обставин.

Якщо спільний прибуток має форму залишкового прибутку, то він розподіляється у два етапи. На першому етапі кожній з осіб нараховується базовий прибуток, достатній для отримання адекватної рентабельності згідно з типом операції, яку така особа здійснила. Така рентабельність визначається на основі порівняння з рентабельністю аналогічних ринкових операцій між непов’язаними особами. Таким чином, такий базовий прибуток не включає прибутку від використання будь-яких унікальних або цінних активів, якими володіють учасники операції. На другому етапі будь-який прибуток (або збиток), який залишається після першого етапу розподілу прибутку, розподіляється між учасниками операції на основі аналізу фактів та обставин, які вказують на те, яким чином такий залишковий прибуток розподілявся б між непов’язаними особами.

39.8. За методом чистого прибутку аналізується рентабельність за показником чистого прибутку щодо відповідної бази (витрат, продажів, активів), яку отримує платник податку. У застосуванні метод рентабельності операцій за чистим прибутком подібний до методів ціни перепродажу та «витрати плюс», тобто аналізуються функції, відповідні економічні умови тощо. Рентабельність операцій між пов’язаними особами за методом чистого прибутку порівнюється з аналогічною рентабельністю зіставних операцій з непов’язаною особою (внутрішнє порівняння) або між іншими незалежними непов’язаними особами (зовнішнє порівняння).

39.9. Цим пунктом центральному органу виконавчої влади з регулювання ринків фінансових послуг надаються повноваження щодо затвердження методики визначення звичайної ціни страхового тарифу. Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2010 р. № 157 «Про затвердження Положення про Державну комісію з регулювання ринків фінансових послуг України» центральним спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг є Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України (Держфінпослуг)[45].

39.10. Цим пунктом звичайна ціна на товари (роботи, послуги), ціни на які регулюються державою, прирівнюється до регульованої ціни або встановлюється не нижче мінімальної ціни продажу або індикативної ціни. Державне регулювання цін розповсюджується на продукцію виробничо-технічного призначення, товари народного споживання, роботи і послуги суб’єктів природних монополій та суб’єктів господарювання, які порушують вимоги законодавства про захист економічної конкуренції[46]. Регулювання цін (тарифів) не поширюється на продукцію, що експортується, нову продукцію, виготовлену із застосуванням запатентованого винаходу та високоефективної технології, створеної спеціально для цієї продукції (протягом трьох років з моменту постановки її на виробництво)[47]. Розподіл повноважень щодо державного регулювання цін здійснюється на основі Постанови Кабінету Міністрів України від 25.12.1996 р. № 1548 «Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)».

39.11. Цим пунктом встановлюються офіційні джерела інформації, які можуть використовуватися при визначенні звичайних цін. Цей перелік не є вичерпним. Такі джерела інформації дозволять всебічно та об’єктивно визначити рівень звичайної ціни.

Звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов’язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг)[48]. Необхідно враховувати, що, за даними Держкомстату України, відсутня інформація про ціни, а доступна інформація лише щодо індексів цін.

Термін «офіційні джерела інформації» не визначено на законодавчому рівні. Для визначення джерел інформації, що визнаються офіційними в установленому порядку, для цілей цього пункту Кодексу можна використовувати положення Закону України від 1992 р. № 48 «Про інформацію», в якому в загальному вигляді визначені джерела інформації, Закону України від 1992 р. № 43 «Про державну статистику» та інших законодавчих актів.

39.12. Ця норма спрямована на прирівнювання звичайної ціни до ціни, отриманої під час примусового продажу (відчуження) товару за умови такого продажу (відчуження). Примусове виконання рішень здійснюється відповідно до Закону України від 21.04.99 р. № 606 «Про виконавче провадження» і покладається на Державну виконавчу службу, яка входить до системи органів Міністерства юстиції України[49]. До заходів примусового виконання рішень, зокрема, відносяться звернення стягнення на майно боржника, вилучення у боржника і передача стягувачеві певних предметів, зазначених у рішенні; накладення арешту на таке майно, вилучення, передача його на зберігання та реалізація такого майна в порядку, встановленому законодавством[50]. Продаж (відчуження) майна, на яке звернено стягнення і яке підлягає примусовій реалізації (крім нерухомого майна), здійснюється у порядку, затвердженому наказом Мін’юсту України від 15.07.99 р. № 42/5. Положення про порядок реалізації арештованого нерухомого майна затверджено наказом Мін’юсту 27.10.99 р. № 68/5. Продаж (у тому числі примусовий) та відчуження заставленого майна здійснюється згідно із Законом України від 02.10.1992 р. № 2654-ХІІ «Про заставу».

39.13. Норми цього пункту Кодексу спрямовані на усунення можливих шляхів мінімізації податкових зобов’язань шляхом заниження ціни продажу товарів (робіт, послуг) нижче їх закупівельної (митної) вартості. До прийняття цього Кодексу Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» не передбачає застосування положень Митного кодексу України для визначення рівня звичайних. Тому митна вартість раніше імпортованих в Україну товарів не могла бути визнана достатнім обґрунтуванням рівня звичайних цін таких товарів для визначення бази оподаткування операцій з їх подальшої поставки на митній території України[51]. На відміну від п. 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» цим Кодексом передбачено використання митної вартості як одного з елементів визначення рівня звичайної ціни.

39.14. Цим пунктом Кодексу покладається обов’язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни на орган державної податкової служби. До завдань органів державної податкової служби, крім іншого, відноситься здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством (далі — податки, інші платежі)[52]. Для доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни (податкової оціночної вартості), орган державної податкової служби звертається із заявою (позовною заявою) до суду.

Цей пункт спрямований на збалансування інтересів держави і платника податку, зобов’язуючи платника податку обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на обов’язок органу державної податкової служби доводити невідповідність ціни договору (правочину) звичайним цінам, тим самим встановлюючи обов’язковий диспозитивний принцип для платника податку.

39.15. Цим пунктом встановлюються дії органу державної податкової служби в разі виявлення невідповідності цін, застосованих платником податку, рівню звичайних цін за результатами податкової перевірки. Повноваження органів державної податкової служби в разі встановлення фактів невідповідності використаних платником у податковому обліку цін звичайним цінам регулюються Законом України від 04.12.1990 р. № 509-ХІІ «Про державну податкову службу в Україні» та іншими законодавчими актами. Податкові органи є органами, уповноваженими здійснювати заходи з погашення податкового боргу[53]. При цьому активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду[54].

П. 86.8 цього Кодексу встановлює, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки — приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки — протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Важливою нормою є те, що відхилення договірних цін у податковому обліку платника податку від звичайних цін у бік збільшення або зменшення менше ніж на 20 відсотків не є підставою для невизнання таких цін для цілей оподаткування. Встановлення таких положень відповідає світовій практиці та практиці застосування звичайних цін для цілей Закону України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР[55] «Про податок на додану вартість».

39.16. Норма цього пункту Кодексу спрямована на захист прав платників податків та запобігання конфліктних ситуацій. Існує позитивний світовий досвід застосування таких норм при адмініструванні податків. Зокрема, можливість укладення такого договору та рекомендації щодо його умов містяться в Методиці трансферного ціноутворення для багатонаціональних підприємств та податкових адміністрацій Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР). У договорі про ціноутворення для цілей оподаткування встановлюється відповідна система критеріїв (таких як метод, ідентичні або однорідні товари (роботи, послуги) та відповідні поправки до них, основні припущення щодо майбутніх подій) для визначення звичайної ціни операцій, встановлених у п. 39.1 цього Кодексу, впродовж визначеного періоду часу.

Можливість укладення договору про ціноутворення для цілей оподаткування передбачена лише для великих платників податків, визначених відповідно до пп. 14.1.24 цього Кодексу як «юридична особа, у якої обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує п’ятсот мільйонів гривень або загальна сума сплачених до Державного бюджету України податків за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, за такий самий період перевищує дванадцять мільйонів гривень».

Цим пунктом також встановлюється необхідність розробки Кабінетом Міністрів України порядку укладення та виконання таких договорів. До повноважень Кабінету Міністрів України, крім іншого, входить забезпечення проведення державної фінансової та податкової політики[56], тому питання встановлення такого порядку віднесено Кодексом до компетенції Кабінету Міністрів України.