Стаття 103. Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України

Стаття 103. Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України

103.1. Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

103.2. Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

103.3. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

103.4. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

103.5. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

103.6. У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або органом державної податкової служби під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов’язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.

У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом державної податкової служби запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

103.7. При здійсненні банками та фінансовими установами України операцій з іноземними банками, пов’язаних з виплатою процентів, підтвердження факту, що такий іноземний банк є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, не вимагається, якщо це підтверджується витягом з міжнародного каталогу «International Bank Identifier Code» (видання S.W.I.F.T., Belgium International Organization for Standardization, Switzerland).

103.8. Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

103.9. Особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов’язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом державної податкової служби.

103.10. У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

103.11. У разі якщо нерезидент вважає, що з його доходів було утримано суму податку, яка перевищує суму, належну до сплати відповідно до правил міжнародного договору України, розгляд питання про відшкодування різниці здійснюється на підставі подання до органу державної податкової служби за місцезнаходженням (місцем проживання) особи, яка виплатила доходи нерезидентові та утримала з них податок, заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України.

Необхідні документи подаються нерезидентом або посадовою (уповноваженою) особою, яка повинна підтвердити свої повноваження відповідно до законодавства України.

103.12. Орган державної податкової служби перевіряє відповідність даних, зазначених у заяві та підтвердних документах, фактичним даним та відповідному міжнародному договору України, а також факт перерахування до бюджету відповідних сум податку особою, яка виплатила доходи нерезидентові.

У разі підтвердження факту зайвого утримання сум податку орган державної податкової служби приймає рішення про повернення відповідної суми нерезидентові, копії якого надаються особі, яка під час виплати доходів нерезидентові утримала податок, та нерезидентові (уповноваженій особі). Висновок про повернення сум надміру сплаченого податку надсилається до відповідного органу Державного казначейства України.

У разі відмови в поверненні суми податку орган державної податкової служби зобов’язаний надати нерезидентові (уповноваженій особі) обґрунтовану відповідь.

103.13. Орган Державного казначейства України на підставі висновку органу державної податкової служби перераховує кошти у розмірі, визначеному у висновку, на рахунок особи, яка надміру утримала податок з доходів нерезидента.

103.14. Особа, яка здійснила виплату доходу нерезидентові, повертає йому різницю між сумою податку, яка була утримана, та сумою, належною до сплати відповідно до міжнародного договору України, після отримання копії рішення органу державної податкової служби про повернення суми надміру сплачених грошових зобов’язань або після зарахування коштів від відповідного органу Державного казначейства України.

Кошти, які за рішенням органу державної податкової служби повинні повертатись особі, яка зайво утримала податок з доходів нерезидента, можуть бути зараховані в рахунок сплати інших податкових зобов’язань такої особи за її письмовою заявою, яка подається під час розгляду заяви нерезидента про повернення надміру утриманих сум податку. У цьому разі висновок про повернення надміру сплаченої суми податку до відповідного органу Державного казначейства України не надсилається.

Міжнародний договір з податкових питань регулює відносини суб’єктів міжнародного права (договірних держав) стосовно поділу прав оподаткування доходів, що одержуються резидентом однієї договірної держави від господарської діяльності, що здійснюється в другій договірній державі, або з джерел у цій державі. Відповідно до ч. 2 ст. 19 Закону України «Про міжнародні договори України» 2004 р. при розбіжності правил міжнародного договору України з правилами внутрішнього законодавства нашої держави слід застосовувати правила міжнародного договору.

Міжнародним договором не може бути передбачено збільшення суми податкових або аналогічних їм зобов’язань, нарахованих у зв’язку з виплатою доходів із джерелом їх походження з України.

Застосування звільнення від оподаткування, або зменшення ставки податку відповідно до положень міжнародного договору можливе лише для тих суб’єктів, які не є посередниками, з чого випливає неможливість застосування звільнення (зменшення) такої ставки до комісіонерів за договорами комісії, повірених за договорами доручення або експедиторів за договорами перевезення тощо.

Дана норма кореспондує за принципом дії з попередньою нормою, але в ній чітко зазначено, хто не є бенефіціарним отримувачем (фактичним власником) такого доходу.

Практичне виконання положень податкових угод потребує проходження деяких спеціальних процедур: подання декларації про доходи, складання податкових розрахунків, заповнення форм заяв, які підтверджують право на передбачену в угодах пільгу або на повернення сплачених в іншій державі податків. Ці процедури переважно вирішуються відповідно до вимог національного податкового законодавства держав, а іноді й через домовленості компетентних органів договірних країн.

У пункті 103.5 йдеться про обов’язкове отримання довідки від компетентного органу держави перебування нерезидента, яка має бути легалізована в консульській або посольській установі України в державі нерезидента, якщо інше не передбачене міжнародними договорами України. У разі, якщо форма довідки викликає сумніви щодо її відповідності міжнародному договору України, варто утриматися від звільнення від оподатковування такого нерезидента або від зменшення суми утриманих у нього податків. При цьому не виключається можливість застосувати процедуру звільнення від оподаткування або зменшення суми податків за рішенням компетентного суду України за позовом нерезидента до податкового агента. У даному випадку податковий агент звільняється від ризику застосування до нього відповідних адміністративних санкцій з боку відповідних контролюючих органів.

Акцентуємо увагу, що довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана, тобто якщо платник податків отримав її, наприклад, у грудні поточного року, то через місяць, тобто у січні наступного року, вона вже не є чинною. Але відповідно до положень п. 103.8 ця довідка може застосовуватись і в наступному податковому році з отриманням нової довідки після закінчення податкового року.

Пункт 103.6 ст. 103 Податкового кодексу встановлює альтернативний і, на нашу думку, безризиковий варіант повернення надміру сплачених грошових зобов’язань, які були сплачені до бюджетів у вигляді авансових внесків.

Застосування другої частини цього пункту щодо звернення до органу Державної податкової служби України особою, яка виплачує доходи нерезидентові, з проханням підтвердження зазначеної у довідці інформації, варто вважати альтернативним судовому розгляду способом зменшення ризиків податкового агента під час звільнення від оподаткування або зменшення податкових зобов’язань нерезидента під час виплати доходів з джерелом їх походження в Україні.

Передбачається, що посилання на каталог можливе лише за наявності легалізованого перекладу державною мовою України витягу з нього щодо відповідного банку нерезидента.

Допускається звільнення від оподаткування або зменшення розміру податкових зобов’язань на підставі міжнародних договорів України, якщо відповідний договір був чинний для України у попередньому податковому періоді (році), але нерезидент не скористався відповідною податковою пільгою, про що має довідку, видану після закінчення попереднього звітного (податкового) року.

Центральним податковим органом встановлюється форма звітності та порядок її подання.

У разі виникнення спору платник податків, що виплачує дохід нерезиденту з джерелом походження з України, має виступати стороною у відносинах з органом державної податкової служби з метою врегулювання такого спору та повернення нерезидентові надміру утриманих з його доходу сум.

Необхідні документи подаються нерезидентом або посадовою (уповноваженою) особою, яка повинна підтвердити свої повноваження відповідно до законодавства України.

Орган державної податкової служби, розглядаючи питання нерезидента, знову ж таки в межах відносин з платником податків — резидентом, йому повертає кошти, які той має повернути нерезидентові.

У разі відмови в поверненні суми податку орган державної податкової служби зобов’язаний надати нерезидентові (уповноваженій особі) обґрунтовану відповідь.

Зазначені в статті норми Податкового кодексу встановлюють порядок повернення сум податків та зборів, надміру стягнутих з нерезидента внаслідок незастосування відповідних норм міжнародних договорів про звільнення від оподатковування або зменшення податкових зобов’язань. Йдеться про те, що питання повернення може вирішуватись у декілька способів, зокрема, отриманням коштів з цільовим призначенням від відповідного органу Державного казначейства України для виплати нерезидентові. У такому випадку виплата має бути здійснена в силу наведеної норми ПК без будь-яких додаткових дозволів або приписів. У разі, якщо буде отримано рішення органу державної податкової служби, податковий агент отримує право виплатити кошти нерезидентові з власних обігових коштів з подальшим отриманням компенсації від органу казначейства або заліком певних податкових зобов’язань порядку, встановленому уповноваженим податковим органом.

Кошти, які за рішенням органу Державної податкової служби України повинні повертатись особі, яка надміру утримала податок з доходів нерезидента, можуть бути зараховані в рахунок сплати інших податкових зобов’язань такої особи за її письмовою заявою, яка подається під час розгляду заяви нерезидента про повернення надміру утриманих сум податку. У цьому разі висновок про повернення надміру сплаченої суми податку до відповідного органу Державного казначейства України не надсилається.