Стаття 4. Основні засади податкового законодавства України
Стаття 4. Основні засади податкового законодавства України
4.1. Податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах:
4.1.1. загальність оподаткування — кожна особа зобов’язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу;
4.1.2. рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації — забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу;
4.1.3. невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства;
4.1.4. презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;
4.1.5. фіскальна достатність — встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями;
4.1.6. соціальна справедливість — установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків;
4.1.7. економічність оподаткування — установлення податків та зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування;
4.1.8. нейтральність оподаткування — установлення податків та зборів у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатної платника податків;
4.1.9. стабільність — зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року;
4.1.10. рівномірність та зручність сплати — установлення строків сплати податків та зборів, виходячи із необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів для здійснення витрат бюджету та зручності їх сплати платниками;
4.1.11. єдиний підхід до встановлення податків та зборів — визначення на законодавчому рівні усіх обов’язкових елементів податку.
4.2. Загальнодержавні, місцеві податки та збори, справляння яких не передбачено цим Кодексом, сплаті не підлягають.
4.3. Податкові періоди та строки сплати податків та зборів установлюються, виходячи з необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів, з урахуванням зручності виконання платником податкового обов’язку та зменшення витрат на адміністрування податків та зборів.
4.4. Установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до цього Кодексу Верховною Радою України, а також Верховною Радою Автономної Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами у межах їх повноважень, визначених Конституцією України та законами України.
Ця стаття закріплює, фактично, перелік та загальне уявлення про зміст принципів, які формують регулювання відносин оподаткування. Саме на цих засадах ґрунтується і податкове законодавство в цілому.
Принципи, закріплені цією статтею Податкового кодексу України, відображають співвідношення, взаємозв’язок елементів податкової системи (податків, зборів). У широкому змісті під принципами податкової системи розуміється вся їх сукупність, що регулюють оподаткування.
1. Загальність оподаткування — кожна особа зобов’язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи, податки та збори, платником яких вона визнається. Цей принцип базується на приписі ст. 67 Конституції України[10]. Конституцією закріплено принциповий підхід до імперативних засад регулювання відносин оподаткування, які забезпечують реалізацію саме обов’язку, а не зобов’язання платника податків. Формально юридичною підставою виникнення такого обов’язку є наявність подібного припису в Податковому кодексі України, митному законодавстві (у випадку оподаткування операцій з переміщення товарів через митний кордон України) та законів з питань оподаткування. Закріпленням цього принципу підкреслюються дві важливі настанови. По-перше, загальність оподаткування базується саме на виконанні обов’язку, а не регулюванні відносин у межах зобов’язання, яке породжує зустрічні права та обов’язки учасників. По-друге, подібний обов’язок може виникати лише стосовно встановлених податків та зборів, тобто платежів, які законодавчо визначені та закріплені відповідно до чіткої процедурної форми.
2. Рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації — забезпечення однакового підходу до усіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу. Досить цікавий та важливий принцип, який передбачає виникнення обов’язку у будь-якої особи, яка перебуває на території держави. У сенсі реалізації державних інтересів податки повинні сплачувати всі (громадяни, іноземці, особи без громадянства), які перебувають у відповідний період на відповідній території. Принцип громадянства застосовується лише як додатковий при визначенні податкового обов’язку та справляння податків і зборів. Водночас принциповим є визначення особи резидентом чи нерезидентом, виходячи із цього і встановлюються межі суб’єктивних прав та юридичних обов’язків відносно справляння податків та зборів. Принцип рівності включає кілька складових:
а) безпосередня рівність усіх платників податків, що ставить їх у рівноправне становище щодо податкового преса;
б) рівновага — дія податкових важелів, яка підтримує структуру економіки, співвідношення підрозділів, галузей у взаємозв’язку, що виключає диспропорції, забезпечує поступальний, збалансований розвиток;
в) рівнонапруженість — особливість податків усієї національної податкової системи, за якої однаковий за напругою тиск (не плутати з рівним тиском) діє на всі складові елементи об’єкта оподаткування. Важливо забезпечити не рівний, а саме рівнонапружений тиск. Зміст цього полягає в тому, щоб зробити невигідним переведення окремих елементів однієї із частин вартості (наприклад, зарплати або доходу) в іншу (матеріальні витрати), тому що це і є одним із каналів ухилення від оподаткування. Рівний тиск у цьому випадку неможливо використати, оскільки різні елементи вартості беруть неоднакову участь у створенні нової вартості.
3. Невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства. Цим принципом формуються загальні засади відповідальності за порушення податкового законодавства. Але враховуючи те, що за порушення податкового законодавства може наставати як кримінальна, адміністративна, так і фінансова відповідальність, йдеться про засади відповідальності фінансової, відповідальності, яка деталізується нормами розділу II цього Кодексу. Підставою такої відповідальності є податкове правопорушення, склад якого, види та санкції закріплено главою 8 цього Кодексу. При цьому важливо розмежовувати відповідальність зобов’язаних осіб (платників податків та податкових агентів)[11] і посадових осіб контролюючих органів[12].
4. Презумпції правомірності рішень платника у випадку, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Принцип об’єднання інтересів держави, органів місцевого самоврядування й платника податків, що в правовому регулюванні оподаткування є тим юридичним принципом, який органічно властивий будь-якій податковій системі й будь-якій системі податкового законодавства. Цей принцип випливає із сукупності норм Конституції України, податкових і інших нормативних актів та передбачає нерівність суб’єктів оподаткування. Зокрема, ця нерівність виявляється в нерівноправному становищі платників податків при стягненні недоплат і штрафів і поверненні переплачених сум податків із бюджету. При цьому право платника податків на захист переплітається із презумпцією невинності.
5. Фіскальна достатність — встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями. Зрозумілий принцип, який має певне кордонне значення на межі бюджетного та податкового регулювання. З одного боку, справляння податків не є самоціллю, вони справляються не просто для формування дохідних частин бюджетів, а з метою такого їх формування, яке б забезпечило виконання всіх завдань і функцій держави та територіальних громад. З іншого боку, цим принципом пропонується і певне обмеження свавілля при встановленні податків та зборів. їх розмір та види не можуть бути нескінченними, а лише забезпечувати необхідні надходження до бюджетів. Хотілося б зробити лише два зауваження. По-перше, навряд чи доцільним є використання конструкції «фіскальна достатність». У чинному українському законодавстві немає поняття «фіску». Зрозуміло, що йдеться про конструкцію бюджету, саме тому доцільніше було б використовувати як принцип посилання на бюджетну достатність. По-друге, треба обережно підходити до реалізації цього принципу та не доводити до хибного уявлення про те, що податкове регулювання повинно пов’язуватись (або навіть включати) із регулюванням видатків бюджету. Межа податкового регулювання завершується при виконанні обов’язку по сплаті податку чи збору. На цьому режим податково-правового впливу завершується. За великим рахунком з позиції податкового права байдуже, яким чином будуть використовуватися кошти, що отримані за рахунок справляння податків та зборів, як буде виконуватися бюджет за видатками. Це є сферою застосування норм іншого інституту — інституту публічних видатків.
6. Соціальна справедливість — установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків. Принцип справедливості реалізується через реальне оподаткування й відображає демократизм державного ладу, цінності державного устрою. При цьому важливо, яка частина доходу платника перераховується у вигляді податку, наскільки об’єктивно розподіляється тягар податків серед різних груп і верств суспільства, і звичайно, на що витрачаються зібрані податки. Держава визначає необхідні податки, обумовлені реальними потребами суспільства. Зрозуміло, що подання про обґрунтованість податків перебуває на стику індивідуальних, групових, регіональних, державних інтересів. Стосовно цього принципу необхідно враховувати, що досить часто інтереси суспільства не співпадають з інтересами держави. Саме тому, коли йдеться про соціальну справедливість, йдеться про здійснення суспільної мети за рахунок діяльності відповідних державних інститутів. Тобто суспільне значення рівності всіх повинне реалізовуватись через ефективну дію державних органів щодо реалізації цього принципу.
7. Економічність оподаткування — установлення податків та зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування. Принцип, який узагальнює співвідношення руху коштів: які надійшли від справляння того чи іншого платежу та які необхідні для його справляння. Навряд чи цей принцип можна відносити до одного з найбільш змістовних. Справляння податку з метою збирання коштів, яких вистачає виключно на їх адміністрування, — нонсенс. Податки повинні формувати фінансове забезпечення виконання завдань та функцій держави і територіальних громад. Утім трапляються непоодинокі випадки, коли запроваджуються платежі, що забезпечують надходження коштів, яких не вистачає навіть на їх справляння. Йдеться перш за все про окремі місцеві податки та збори. Саме тому в Податковому кодексі України суттєво скорочено перелік таких місцевих податків та зборів, систему таких місцевих платежів зведено до мінімуму, залишилися лише такі, які гарантують суттєве надходження коштів до дохідних частин місцевих бюджетів. Згідно з цим принципом реалізується стимулююча функція податку, яка створює орієнтири для розвитку або згортання виробництва, діяльності. Як і регулююча, вона може бути пов’язана із застосуванням механізму пільг, зміною об’єкта оподаткування, зменшенням оподатковуваної бази. Іноді цю функцію розглядають як підвид регулюючої. Водночас із нею безпосередньо пов’язана і дестимулююча функція, яку можна розглядати як прояв попередньої, виходячи із того, які дії стимулюються: збільшення чи згортання тих чи інших тенденцій у розвитку виробництва.
8. Нейтральність оподаткування — установлення податків та зборів у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоспроможності платника податків. Врахування того, що обов’язок сплатити податок чи збір обумовлює зменшення статку платника не повинен набувати непередбачуваних підсумків для його існування та розвитку. Відносини оподаткування спрямовуються перш за все на формування публічних коштів, які в тому числі задовольняють потреби і платників. При цьому податковий тиск має бути неупередженим та рівною мірою відноситись до всіх однотипних категорій платників податків та зборів. Встановлення та справляння податків та зборів виключає надання переваг одним платникам порівняно з податковими режимами щодо інших категорій зобов’язаних осіб.
9. Стабільність — зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного періоду. Принцип стабільності передбачає стабільність на двох рівнях: а) платника — у цьому випадку він звикає, пристосовується до податкових важелів, знаходить найбільш вигідне застосування своїм здатностям і коштам; б) податкового органу — у цій ситуації створюються чіткі механізми обліку, контролю, зроблені форми документації, інструкції та ін. Практично як відбиття принципу стабільності розглядається принцип гнучкості, хоча іноді їх характеризують як взаємовиключні принципи. Однозначно стабільний, незмінний податок у результаті призведе до диспропорції. Він повинен змінюватися під впливом складної економічної ситуації, а іноді й стимулювати її розвиток. Тому гнучке поводження податкового механізму — одна з умов стабільності податку взагалі. Здається, що стабільність має стосуватися основних ознак податку, а гнучкість — додаткових.
10. Рівномірність та зручність сплати — установлення строків сплати податків та зборів, виходячи із необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів для здійснення витрат бюджету та зручності їх сплати платниками. Принцип рівного податкового тягаря (нейтральності, універсалізації) — передбачає загальнообов’язковість сплати податків і рівність усіх платників перед податковим законом. Цей принцип сформульований у Конституції України і випливає з неї безпосередньо. У сфері податкових відносин цей принцип означає, що не допускається встановлення додаткових, а також підвищення за ставками податків залежно від форми власності, організаційно-правової форми підприємницької діяльності, місцезнаходження платника податків і інших підстав, що мають дискримінаційний характер. Цей принцип часто визначається в спеціальній літературі, як принцип нейтральності оподаткування, відповідно до нього кожний платник податків без будь-яких винятків зобов’язаний платити законно встановлені податки і збори. Законність встановлення податків та зборів обумовлює і безпосередню зручність сплати таких податків і зборів. Навряд чи можна намагатися пропонувати простоту сплати. Не всі податки та збори можна розрахувати найбільш зручним для платника способом. Багато із них вимагають спеціальних знань. Але, безумовно, щоб здійснювалось це в зручній та зрозумілій формі для платника.
11. Єдиний підхід до встановлення податків та зборів — визначення на законодавчому рівні усіх обов’язкових елементів податку. Значення принципу наявності всіх елементів податкового механізму в податковому законі важко переоцінити. Відсутність хоча б одного елементу означає, що обов’язки платника податків по сплаті податку не встановлені. Податковим кодексом України (ст. 7) уперше в чинному податковому законодавстві України закріплено вкрай необхідний припис щодо обов’язкової наявності ряду елементів, на підставі яких можна вважати той чи інший платіж сформованим у такій формі, що породжує податковий обов’язок платника. Наявність загального припису обов’язковості сплати податків та зборів[13] породжує необхідність деталізації засобів врегулювання правового механізму податку, на підставі якого від платника треба вимагати його виконання. Утім лише конституційна норма не може гарантувати його виконання. Саме припис обов’язковості цілісної конструкції побудови правового механізму податку і гарантує об’єктивні підстави та можливість виконання податкового обов’язку. Більше того, він певним чином захищає платника в тому випадку, коли податок або збір запроваджено з порушенням цілісної конструкції його механізму. Визначення в законі платника, об’єкта, ставки, бази тощо робить загальний припис предметно орієнтованим, який, власне, і породжує податковий обов’язок. Отже, платник податків має право не платити податок чи збір, якщо в ньому не закріплено хоча б один із елементів, що визначено п. 7.1 ст. 7 цього Кодексу.
Загальнодержавні, місцеві податки та збори, справляння яких не передбачено цим Кодексом, сплаті не підлягають. Принциповими моментами в реалізації цього є приписи, що закріплені статтями 7-10 цього Кодексу. У статті 7 встановлено певний модуль закріплення будь-якого платежу, який законодавець відніс до податку чи збору, — визначений вичерпний перелік елементів такого податку чи збору та, виходячи із цього, й обов’язковий набір приписів (статей законодавчих актів), за наявності яких можна вважати платіж введеним та обов’язок відносно нього таким, що виник. Статтями 8-10 встановлено вичерпний перелік тих платежів, які включено до податкової системи України. Лише стосовно них і виникає обов’язок справляння. Інші платежі, яких немає в переліку статей 9 та 10 цього Кодексу, сплаті не підлягають. Як спеціальний принцип, слід зазначити пріоритет податкового закону над неподатковими законами. Це означає, що коли в неподаткових законах присутні норми, які так чи інакше стосуються податкових відносин, то застосовувати їх можна лише у випадку, якщо вони відповідають нормам, що містяться в податковому законодавстві. Отже, у випадку колізії норм застосовуються положення саме податкового законодавства. З появою Податкового кодексу України протистояння податкових та неподаткових законів може бути зведено до появи колізій між Податковим кодексом України та річними законами про державний бюджет. Незважаючи на заборону регулювання бюджетними законами податкових відносин і до прийняття Податкового кодексу України, така ситуація була, на жаль, досить традиційною.
Податкові періоди та строки сплати податків і зборів установлюються, виходячи з необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів, з урахуванням зручності виконання платником податкового обов’язку та зменшення витрат на адміністрування податків та зборів. Цим закріплюється періодичний характер податку. Згідно із ст. 33 цього Кодексу визначено податковий період та його види (ст. 34 Податкового кодексу України). Орієнтація на ці терміни і передбачає своєчасне надходження коштів до бюджетів. Цей принцип передбачає досить гнучке поєднання бюджетного та податкового законодавства. Справляння податків та зборів визначає зміст виконання бюджетів за доходами, тобто забезпечує формування дохідних частин цих централізованих грошових фондів. Водночас треба враховувати, що доходи бюджетів мають надійти на відповідні казначейські рахунки не наприкінці року, а надходити періодично. Це обумовлено періодичністю витрачання таких коштів (здійснення видатків на соціальні потреби, сплата пенсій, заробітної плати робітникам бюджетної сфери та ін.), що можна зробити лише в умовах своєчасного надходження податків та зборів у визначений законодавцем час. При цьому законодавець робить важливий акцент на те, що визначення такого моменту сплати повинне враховувати і зручність перерахування коштів для платників податків.