Стаття 156. Особливості оподаткування страховика

Стаття 156. Особливості оподаткування страховика

156.1. Об’єктом оподаткування від діяльності страховика є прибуток від провадження його діяльності.

156.1.1. До доходів страховика, крім доходів, передбачених статтями 135, 136 цього Кодексу, які визначаються з урахуванням особливостей, передбачених даною статтею, належать також доходи від страхової діяльності.

Для цілей оподаткування під доходом від страхової діяльності розуміється сума доходів страховика, нарахована протягом звітного періоду, у тому числі (але не виключно) у вигляді:

страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих страховиком за договорами страхування, співстрахування і перестрахування ризиків на території України або за її межами протягом звітного періоду, зменшених з урахуванням вимог цього підпункту на суму страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих страховиком за договорами перестрахування. При цьому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу доходів страховика (співстраховика) тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування;

суми зменшення розміру страхових резервів у порівнянні зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням зміни частки перестраховиків у страхових резервах, сформованих відповідно до законодавства;

інвестиційного доходу, отриманого страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя;

доходи у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті;

суми винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування;

частки від страхових внесків, страхових премій та страхових виплат, нарахованих перестраховиками за договорами перестрахування;

доходів від реалізації права регресної вимоги страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки;

нарахованих відсотків на депоновані премії за ризиками, прийнятими в перестрахуванні;

суми санкцій за невиконання умов договору страхування, визначеної боржником добровільно або за рішенням суду;

суми винагород, нарахованих страховиком за надання ним послуг сюрвейєра, аварійного комісара та аджастера, страхового брокера та агента;

суми повернення частки страхових платежів (внесків, премій) за договорами перестрахування у випадку їх дострокового припинення;

винагород та тантьєм (форма винагороди страховика з боку перестраховика) за договорами перестрахування; виключено;

інших доходів, отриманих страховиком.

У цілях цієї статті під терміном «сюрвейєр» слід розуміти фізичну або юридичну особу, яка здійснює обстеження об’єкту перед прийняттям його на страхування та після настання страхового випадку, а також з’ясовує причини страхової події.

Під терміном «аварійний комісар» розуміється фізична або юридична особа, яка з’ясовує причини настання страхового випадку, визначає розмір збитків і відповідає кваліфікаційним вимогам, передбаченим законодавством.

Під терміном «аджастер» розуміється фізична або юридична особа, що бере участь у вирішенні питань з урегулювання заявлених претензій страхувальника у зв’язку із настанням страхового випадку, а також здійснює оцінку збитку після страхового випадку та визначає суму страхового відшкодування, що підлягає виплаті, виходячи із зобов’язань страховика.

156.1.2. До витрат страховика, крім витрат, передбачених статтями 138, 139 цього Кодексу, належать також витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, передбачені цим пунктом.

До витрат страховика в цілях даного пункту відносяться такі витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, у тому числі (але не виключно):

у вигляді суми збільшення розміру страхових резервів у порівнянні зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням зміни частки перестраховиків у страхових резервах, сформованих відповідно до законодавства;

нараховані суми страхових виплат (страхових відшкодувань) за страховими випадками, настання яких підтверджено відповідними документами в порядку, встановленому чинним законодавством, за договорами страхування, співстрахування та перестрахування. В цілях даного підпункту до страхових виплат належать виплати ануїтетів, пенсій, рент та інші виплати, передбачені умовами договору страхування;

аквізиційні витрати;

витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи в частині проведеної працівниками роботи з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування, оцінки ризику та збитків, завданих об’єктам страхування, розроблення умов, правил страхування та проведення актуарних розрахунків;

витрати на винагороди страховому агенту, страховому та перестраховому брокеру та іншим страховикам за надані послуги з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування;

суми винагороди та тантьєми за договорами перестрахування, спів страхування;

нараховані відсотки на депоновані премії за ризиками, переданими на перестрахування;

повернення частини страхової премії (платежу), а також викупних сум за договорами страхування, співстрахування, перестрахування у випадках, передбачених законодавством та/або умовами договору;

витрати у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті;

витрати на оплату за видачу ліцензій на ведення страхової діяльності;

витрати на оплату послуг фізичним та юридичним особам за надані послуги, пов’язані зі страховою діяльністю, у тому числі:

витрати на оформлення та надання довідок, висновків, статистичних даних лікувально-профілактичних закладів, органів Міністерства внутрішніх справ України, спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів тощо; оплату послуг асистансу;

витрати на оплату послуг, пов’язаних із розробленням умов, правил страхування; послуги актуаріїв;

медичне обслуговування при укладенні договору страхування життя, здоров’я, якщо оплата такого медичного обстеження відповідно до договору страхування здійснюється страховиком;

детективні послуги юридичних та фізичних осіб, які мають відповідні дозволи на здійснення такої діяльності, пов’язані з встановленням обґрунтування страхових виплат;

витрати на виготовлення страхових свідоцтв (полісів), бланків суворої звітності, квитанцій та іншої подібної страхової документації;

послуги спеціалістів (у тому числі експертів, сюрвейєрів, експертних установ, аджастерів, аварійних комісарів, юристів), яких залучають для оцінки ризику, визначення страхової вартості майна та розміру страхової виплати, оцінки наслідків страхових випадків, урегулювання страхових випадків;

витрати на оплату послуг організацій та установ за тендерну документацію, якщо такий тендер відкритий для вибору страховика;

витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно послуг у сфері страхування, що надаються страховиком; інші витрати, пов’язані зі страховою діяльністю.

156.1.3. Для цілей цієї статті страхові резерви розраховуються згідно з методикою формування резервів із страхування життя та правилами формування, обліку та розміщення страхових резервів за видами страхування іншими, ніж страхування життя, визначеними національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг.

156.2. Особливості визначення прибутку страховика, що здійснює страхування життя.

156.2.1. Об’єктом оподаткування від провадження страхової діяльності зі страхування життя є:

прибуток від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення є прибуток від страхової діяльності, визначений відповідно до цієї статті та з урахуванням вимог, встановлених пунктом 156.1 цієї статті та підпунктом 153.1.7 пункту 153.1 статті 153, який оподатковується за ставкою, встановленою в пункті 151.2 статті 151 цього Кодексу, в разі виконання вимог до укладення таких договорів, визначених підпунктом 14.1.52 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Витрати від провадження страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, крім прямих витрат, включають суми витрат страховика, який здійснює страхування життя розподілених пропорційно до питомої ваги доходу від довгострокового страхування життя, пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення та інших договорів страхування життя.

виключено.

156.2.2. Якщо договір довгострокового страхування життя чи з недержавного пенсійного забезпечення протягом перших п’яти років його дії розривається з будь-яких причин, крім випадку, передбаченого абзацом третім цього підпункту, до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених цим Кодексом та іншим законодавством, в результаті чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов’язань страховика за таким договором перед таким платником податку або порушуються інші вимоги, встановлені цим Кодексом до таких договорів, то платник податку, який збільшив витрати згідно з нормами пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, зобов’язаний включити до складу своїх доходів за відповідний звітний період суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення у страхувальника податкового зобов’язання з податку, що виникає внаслідок такого збільшення доходів, обчислених з урахуванням суми такого податкового зобов’язання, що розраховується з початку податкового періоду, що настає за періодом, у якому такий платник податку вперше збільшив витрати на суму таких страхових платежів у межах такого договору, до дня подання податкової декларації за наслідками податкового періоду, на який припадає факт такого дострокового розірвання або порушення таких інших вимог. При цьому викупна сума або її частина, яка повертається платнику податку страховиком, не включається до складу доходів такого платника податку.

Штрафні санкції за заниження об’єкта оподаткування у випадках, визначених цим підпунктом, як до страховика, так і до платника податку не застосовуються.

Довгостроковий договір страхування життя, в якому страхувальником є роботодавець, може передбачати:

зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;

зміну страховика на нового страховика.

При цьому така зміна страхувальника (страховика) повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою.

156.3. Платники податку ведуть окремий облік доходів та витрат, пов’язаних з отриманням прибутку, що звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, ніж визначена в пункті 151.1 статті 151 цього Кодексу.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із законами України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 156 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р, від 07.07.2011 р. № 3610-VI)

156. Дана стаття ПКУ унормовує особливості оподаткування податком на прибуток страховиків, виходячи із специфіки їх діяльності.

Стаття 156 структурно розподілена на 3 пункти (156.1, 156.2, 156.3). Такий розподіл пов’язаний із:

а) необхідністю визначення об’єкта оподаткування, а також специфічних доходів і витрат страховика, що знайшло своє відображення у виокремленні п.156.1;

б) неоднаковим підходом щодо оподаткування прибутку страховиків за довгостроковими договорами страхування життя і пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення і щодо оподаткування прибутку страховиків за іншими договорами страхування, які не належать до категорії довгострокових, що знайшло своє відображення у виокремленні п. 156.2, в якому йдеться про особливості визначення прибутку як об’єкта оподаткування за довгостроковими договорами страхування життя;

в) неоднаковим підходом до застосування ставок оподаткування за окремими операціями страховиків (у тому числі страховиків-резидентів з нерезидентами), що знайшло своє відображення у виокремленні п. 156.3, який містить вимогу щодо ведення страховиками окремого обліку доходів та витрат, пов’язаних з отриманням прибутку, що звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, ніж визначена в п.151.1 ст.151 розділу III ПК.

156.1. Коментований пункт визначає об’єкт оподаткування: прибуток страховика від провадження його діяльності, а також унормовує перелік специфічних доходів і витрат страховика, які впливають на визначення бази оподаткування.

До прийняття ПК поняття «прибуток страховика» і порядок визначення такого прибутку в податковому законодавстві законодавчого унормування не мали, оскільки з 1997 р. і до сьогодні при оподаткуванні страхової діяльності податком на прибуток об’єктом такого оподаткування був не прибуток страховика, а його дохід у вигляді «страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, одержаних (нарахованих) страховиками-резидентами протягом звітного періоду за договорами страхування і перестрахування ризиків на території України або за її межами, зменшених на суму страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), сплачених страховиком за договорами перестрахування з резидентом»[161].

Отже, визначення Податковим кодексом України прибутку страховика як об’єкта оподаткування є принципово важливим не тільки з огляду на необхідність переведення страховиків на загальну систему оподаткування, а й з огляду на необхідність законодавчого унормування такого важливого економічного поняття, як «прибуток страховика».

П. 156.1 структурно розподілений на три підпункти. Перші два з них (пп. 156.1.1 та 156.1.2) унормовують відповідно склад специфічних доходів і специфічних витрат страховиків, які (додатково до доходів і витрат, визначених статтями 135, 136, 138, 139 розділу ІИ ПКУ) враховуються при визначенні прибутку страховика як об’єкта оподаткування. Третій підпункт 156.1.3 унормовує законодавчі підходи щодо визнання обсягів страхових резервів, які (обсяги) прямо позначаються на величині доходів і витрат страховика, а отже, на величині об’єкта оподаткування.

156.1.1. Даний підпункт визначає (але не виключно) склад нарахованих протягом звітного періоду специфічних доходів страховика, пов’язаних з його страховою діяльністю. Зазначені доходи доповнюють перелік доходів, передбачених ст. 135, ст. 136 розділу ІІІ ПКУ.

У абзаці 3 пп. 156.1.1 визначено головний вид доходів страховика, якими є страхові премії, нараховані страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування і перестрахування. Для позначення цих доходів у пп.156.1.1 ПК використовуються терміни «страхові платежі, страхові внески, страхові премії». Зазначені терміни слід розглядати як синоніми, що випливає зі змісту ст. 10 Закону України «Про страхування»: «Страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) — плата за страхування, яку страхувальник зобов’язаний внести страховику згідно з договором страхування»[162]. У Директиві Ради ЄЕС «Щодо річних звітів та консолідованих звітів страхових компаній» для позначення таких доходів страховиків використовується єдиний термін «страхова премія»[163], що потрібно враховувати вітчизняним страховикам при формуванні та поданні фінансової та податкової звітності.

Поняття «страхування», «перестрахування», «співстрахування» унормовуються відповідно ст. 1, ст. 12, ст. 11 Закону України «Про страхування».

Страхування — це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними особами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів[164].

Перестрахування — страхування одним страховиком (цедентом, перестрахувальником) на визначених договором умовах ризику виконання частини своїх обов’язків перед страхувальником у іншого страховика (перестраховика) резидента або нерезидента, який має статус страховика або перестраховика, згідно з законодавством країни, в якій він зареєстрований[165]. Отже, перестраховик нарівні з цедентом (перестрахувальником) несе відповідальність за перестрахованим договором страхування і отримує за це від цедента обумовлену частину страхової премії. Враховуючи це, пп. 156.1.1 передбачено зменшення страхових премій, нарахованих страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування, на суму страхових премій, нарахованих для подальшої сплати перестраховику за кожним з видів страхування за договорами перестрахування (з метою усунення подвійного оподаткування страхових премій — у цедента та у перестраховика).

Предмет договору страхування може бути застрахований за одним договором страхування та за згодою страхувальника кількома страховиками (співстрахування). При цьому в договорі повинні бути умови, що визначають права і обов’язки кожного страховика»[166]. Тому є зрозумілою норма пп. 156.1.1, відповідно до якої страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу доходів страховика (співстраховика) тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.

Принагідно слід зазначити, що відповідно до ст. 137.14 ПКУ, датою збільшення доходів від страхової діяльності є дата виникнення відповідальності платника податку — страховика перед страхувальником за укладеним договором страхування/перестрахування незалежно від порядку сплати страхового внеску, визначеного у відповідному договорі. Тобто страховик несе відповідальність за договором з моменту, передбаченому умовами договору, і саме з цього моменту здійснює збільшення свого доходу.

З іншого боку, за договорами довгострокового страхування життя та іншими договорами страхування, укладеними на строк більше одного року, а також договорами пенсійного страхування, укладеними відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення», дохід у вигляді частини страхового внеску визнається у момент виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов зазначених договорів (ст. 137.15 ПК).

Відповідно до абзацу четвертого пп. 156.1.1 ПКУ доходи страховика від страхової діяльності збільшуються на суму від’ємної різниці між величиною страхових резервів, сформованих страховиком на кінець звітного періоду порівняно з величиною страхових резервів, сформованих на кінець попереднього звітного періоду. Збільшення частки перестраховиків у таких страхових резервах, відповідно зменшує цей вид доходів страховика. Коментуючи норму абзацу четвертого, слід зазначити, що відповідно до ст. 31 Закону України «Про страхування»: «Страхові резерви поділяються на технічні резерви і резерви із страхування життя»[167]. Технічні резерви (в їх складі — резерв незароблених премій; резерв заявлених, але не виплачених збитків; резерв збитків, які виникли, але не заявлені; резерв катастроф; резерв коливань збитковості[168]) формують страховики, які займаються страхуванням іншим, ніж страхування життя. Резерви із страхування життя (у їх складі — резерви довгострокових зобов’язань (математичні резерви; належних виплат страхових сум) формують страховики, що займаються страхуванням життя. В абзаці четвертому даного підпункту у складі страхових резервів об’єднані усі перелічені резерви.

До доходів від страхової діяльності, відповідно до абзацу п’ятого пп. 156.1.1 ПКУ, віднесено інвестиційний дохід, отриманий страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя. Такий дохід може бути отриманий страховиком відповідно до переліку активів, якими згідно з Законом України «Про страхування» можуть бути представлені страхові резерви, а саме: «грошові кошти на поточному рахунку; банківські вклади (депозити); валютні вкладення згідно з валютою страхування; нерухоме майно; акції, облігації, іпотечні сертифікати; цінні папери, що емітуються державою; права вимоги до перестраховиків; інвестиції в економіку України за напрямами, визначеними Кабінетом Міністрів України; банківські метали; кредити страхувальникам-фізичним особам, що уклали договори страхування життя, в межах викупної суми на момент видачі кредиту та під заставу викупної суми…; готівка в касі в обсягах лімітів залишків каси, встановлених Національним банком України. Кошти резервів із страхування життя можуть використовуватися для довгострокового кредитування житлового будівництва, у тому числі індивідуальних забудовників, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України»[169]. Інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів страхування життя можуть бути отримані лише внаслідок управління переліченими вище законодавчо визначеними активами. Крім того, слід мати на увазі, що отримані інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів зі страхування життя мають законодавчо визначений порядок розподілу. У ст. 9 Закону України «Про страхування» зазначається, що «Договором страхування життя обов’язково передбачається збільшення розміру страхової суми та (або) розміру страхових виплат на суми (бонуси), які визначаються страховиком один раз на рік за результатами отриманого інвестиційного доходу від розміщення коштів резервів із страхування життя за вирахуванням витрат страховика на ведення справи у розмірі до 15 відсотків отриманого інвестиційного доходу та обов’язкового відрахування в математичні резерви частки інвестиційного доходу, що відповідає розміру інвестиційного доходу, який застосовується для розрахунку страхового тарифу за цим договором страхування»[170]. У зв’язку з цим інвестиційний дохід від розміщення коштів резервів страхування життя відокремлюється від решти інвестиційних доходів страховика, що й унаочнює абзац п’ятий пп. 156.1.1.

Враховуючи норму Закону України «Про страхування», відповідно до якої «Грошові зобов’язання сторін по договорах страхування життя, за їх згодою, можуть бути визначені як у національній валюті України, так і у вільно конвертованій валюті…»[171], а також те, що у переліку активів, якими можуть бути представлені страхові резерви, є валютні вкладення, абзацем шостим пп. 156.1.1 ПКУ передбачено у складі доходів від страхової діяльності доходи у вигляді позитивних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви та/або активи, утворені в іноземній валюті. Разом з тим такі доходи, відповідно до пп. 153.1.7 статті 153 ПКУ, не включаються до складу доходів, передбачених ст.153.

Абзац сьомий пп. 156.1.1 унормовує визнання доходами від страхової діяльності сум винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування, які (винагороди) не є страховими преміями (страховими внесками, страховими платежами). Це, наприклад, можуть бути винагороди одному із співстраховиків від інших співстраховиків-учасників договору співстрахування за діяльність щодо представлення «всіх інших у взаємовідносинах із страхувальником, залишаючись відповідальним перед ним лише у розмірі своєї частки»[172]. Або, наприклад, винагороди цеденту від перестраховика у вигляді комісійних за передачу цедентом ризику на перестрахування.

В абзаці восьмому пп. 156.1.1 йдеться про доходи перестраховика у вигляді нарахованих ним часток від страхових внесків, страхових премій за договорами перестрахування. Цей абзац є певною мірою подібним до абзацу третього цього підпункту, проте у третьому абзаці йдеться про доходи страховиків, а у восьмому — про доходи перестраховиків. Крім того, у абзаці восьмому визнається доходом нарахована страхова виплата. У зв’язку з цим варто зауважити, що за Законом України «Про страхування» страхова виплата — це «грошова сума, яка виплачується страховиком відповідно до умов договору страхування при настанні страхового випадку»[173], отже, страхова виплата має перебувати у складі витрат страховика (перестраховика), а не його доходів. У цьому абзаці, очевидно, йдеться про нараховану цедентом частку перестраховика у компенсації збитку відповідно до зобов’язань перестраховика за укладеним з цедентом договором перестрахування.

В абзаці дев’ятому пп. 156.1.1 враховано доходи страховика від реалізації його права на регресну вимогу, що закріплено ст. 27 Закону України «Про страхування»: «До страховика, який виплатив страхове відшкодування за договором майнового страхування, в межах фактичних затрат переходить право вимоги, яке страхувальник або інша особа, що одержала страхове відшкодування, має до особи, відповідальної за заподіяний збиток»[174].

Абзац десятий пп. 156.1.1 ПКУ визнає доходом від страхової діяльності відсотки, які отримує перестраховик від цедента у випадку депонування у цедента належної перестраховику страхової премії за укладеними договорами перестрахування. Таке депонування здійснюється з метою оптимізації вхідних і вихідних грошових потоків між сторонами договору перестрахування. Величина відсотків, які нараховуються на користь перестраховика за депонованими преміями, узгоджується у кожному конкретному випадку сторонами при укладенні договору перестрахування.

У випадку невиконання страхувальником умов договору страхування сума санкцій, визнана ним добровільно або за рішенням суду, відповідно до абзацу одинадцятого пп. 156.1.1, вважається доходом страховика. Ця норма, очевидно, поширюється й на суму санкцій, належних страховику за невиконання страхувальником умов договору співстрахування (щодо відповідальності страховика за договором співстрахування), а також на суму санкцій, належних перестраховику за невиконання перестрахувальником (цедентом) умов договору перестрахування.

Законом України «Про страхування» визначено, що «Предметом безпосередньої діяльності страховика може бути лише страхування, перестрахування і фінансова діяльність, пов’язана з формуванням, розміщенням страхових резервів та їх управлінням. Дозволяється виконання зазначених видів діяльності у вигляді надання послуг для інших страховиків на підставі укладених цивільно-правових угод, надання послуг (виконання робіт), якщо це безпосередньо пов’язано із зазначеними видами діяльності…»[175]. Отже, страховик може отримувати доходи у вигляді винагород за надання послуг сюрвейєра (огляд майна, яке приймається на страхування та надання висновку про оцінку страхового ризику), аварійного комісара та аджастера (визначення причин, характеру та розмірів збитку під час страхового випадку), страхового брокера та агента, що й визначається абзацем дванадцятим пп.156.1.1.

У випадку дострокового припинення договорів перестрахування перестраховик має повернути цеденту належні йому частки страхових платежів (внесків, премій) відповідно до терміну, який залишився до закінчення дії прямого договору страхування. Згідно з абзацем тринадцятим пп. 156.1.1 нараховані цедентом суми таких належних до повернення страхових платежів (внесків, премій) вважаються його доходом.

Умови договорів перестрахування можуть передбачати винагороди на користь цедента (у тому числі — тантьєму, яка виступає формою участі цедента у прибутку перестраховика) за проведену цедентом селекцію ризиків, внаслідок чого фактична збитковість за укладеними і в подальшому перестрахованими договорами страхування виявилася нижчою за заплановану. Такі винагороди включаються до доходів страховика від страхової діяльності згідно з абзацем чотирнадцятим пп. 156.1.1.

Абзац п’ятнадцятий пп. 156.1.1 «Інші доходи, отримані страховиком» унормовує визнання доходів страховика, які не отримали свого висвітлення в попередніх абзацах цього підпункту.

У абзацах шістнадцятому, сімнадцятому, вісімнадцятому пп. 156.1.1 визначаються відповідно терміни «сюрвейєр», «аварійний комісар», «аджастер». Це фізичні та юридичні особи, послуги яких необхідні страховику при укладенні договорів страхування та виконанні страхових зобов’язань при настанні страхового випадку.

156.1.2. Цей підпункт визначає (але не виключно) склад нарахованих страховиком протягом звітного періоду специфічних витрат при здійсненні ним страхової діяльності. Зазначені витрати доповнюють перелік витрат, передбачених ст.138, ст. 139 розділу ІІІ ПКУ

Перелік специфічних витрат страховика починається з абзацу третього пп. 156.1.2, відповідно до якого витрати страховика збільшуються на суму позитивної різниці між величиною страхових резервів, сформованих страховиком на кінець звітного періоду, порівняно з величиною страхових резервів, сформованих на кінець попереднього звітного періоду. Збільшення частки перестраховиків у таких страхових резервах відповідно зменшує цей вид витрат страховика і навпаки (коментарі щодо складу страхових резервів дано в коментарі до абзацу четвертого пп. 156.1.1).

В абзаці четвертому пп. 156.1.2 унормовано найбільш вагомий вид витрат страховика — нараховані ним у звітному періоді суми страхових виплат (страхових відшкодувань) за договорами страхування, співстрахування та перестрахування. Поняття «страхова виплата» визначене ст. 9 Закону України «Про страхування»: «Страхова виплата — грошова сума, яка виплачується страховиком відповідно до умов договору страхування при настанні страхового випадку. Страхові виплати за договором страхування життя здійснюються в розмірі страхової суми (її частини) та (або) у вигляді регулярних, послідовних виплат, обумовлених у договорі страхування сум (ануїтету)», і далі в цій статті: «Страхове відшкодування — страхова виплата, яка здійснюється страховиком у межах страхової суми за договорами майнового страхування і страхування відповідальності при настанні страхового випадку»[176]. Отже, при формуванні страховиками фінансової та податкової звітності термін «страхова виплата» може використовуватися як єдиний узагальнюючий термін, який охоплює виплати страхового відшкодування, а також ануїтетів, пенсій, рент та інші виплати, передбачені договором страхування, про що йдеться у абзаці четвертому пп. 156.1.2.

Страхові виплати, відповідно до вимог цього абзацу, нараховуються за страховими випадками, настання яких підтверджено відповідними документами в порядку, встановленому чинним законодавством. Порядок здійснення страхових виплат регулюється ст. 25 Закону України «Про страхування»: «Здійснення страхових виплат і виплата страхового відшкодування проводиться страховиком згідно з договором страхування на підставі заяви страхувальника (його правонаступника або третіх осіб, визначених умовами страхування) і страхового акта (аварійного сертифіката), який складається страховиком або уповноваженою ним особою (аварійним комісаром) у формі, що визначається страховиком»[177] (щодо змісту договорів страхування, перестрахування, співстрахування див. коментарі до абзацу третього пп. 156.1.1).

Абзац п’ятий пп. 156.1.2 визначає у складі витрат страховика аквізиційні витрати. Аквізиційні витрати — це витрати, пов’язані з укладанням та пролонгацією договорів страхування[178]. Перелік аквізиційних витрат частково містить абзац шостий цього підпункту (витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи щодо проведеної працівниками роботи з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування, оцінки ризику, розроблення умов, правил страхування та проведення актуарних розрахунків) та абзац сьомий цього підпункту (витрати на винагороди страховому агенту, страховому та перестраховому брокеру та іншим страховикам за надані послуги з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування). Враховуючи те, що Основа для висновків Міжнародного стандарту фінансової звітності 4 «Страхові контракти» до аквізиційних витрат відносить «витрати, яких зазнає страховик при продажу, андерайтингу та ініціації нового страхового контракту»[179], такими витратами можна вважати витрати страховика на оплату послуг фізичним та юридичним особам за надані послуги, пов’язані зі страховою діяльністю, в тому числі визначені абзацами: вісімнадцятим (медичне обслуговування при укладені договору страхування життя, здоров’я, якщо оплата такого медичного обстеження, відповідно до договору страхування, здійснюється страховиком); частково — двадцять першим (послуги спеціалістів, зокрема експертів, сюрвейєрів, експертних установ, юристів, яких залучають для оцінки ризику, визначення страхової вартості майна); двадцять другим (витрати на оплату послуг організацій та установ за тендерну документацію, якщо такий тендер відкритий для вибору страховика); двадцять третім (витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів щодо послуг у сфері страхування, що надаються страховиком).

Абзац шостий пп. 156.1.2, крім зазначених вище аквізиційних витрат, містить перелік ліквідаційних витрат страховика (витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи щодо проведеної працівниками роботи з оцінки збитків, завданих об’єктам страхування). Ліквідаційні витрати — це «витрати, пов’язані з регулюванням страхових випадків»[180]. Виходячи з цього, до складу ліквідаційних витрат відносять також витрати, визначені абзацами: чотирнадцятим (витрати на оформлення та надання довідок, висновків, статистичних даних лікувально-профілактичними закладами, органами Міністерства внутрішніх справ України, спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів тощо); п’ятнадцятим (оплата послуг асистансу, включаючи медичний та технічний асистанс); дев’ятнадцятим (детективні послуги юридичних та фізичних осіб, які мають відповідні дозволи на здійснення такої діяльності, пов’язані зі встановленням обґрунтування страхових виплат); частково — двадцять першим (послуги спеціалістів, зокрема експертів, сюрвейєрів, експертних установ, аджастерів, аварійних комісарів, юристів, яких залучають для визначення розміру страхової виплати, оцінки наслідків страхових випадків, урегулювання страхових випадків).

Абзац восьмий пп. 156.1.2 передбачає витрати перестраховика у вигляді винагород (включаючи тантьєми), що нараховані на користь цедента (перестрахувальника), а також винагороди, нараховані учасниками договору співстрахування на користь страховика, який представляє загальні інтереси співстраховиків у взаємовідносинах зі страхувальником (див. коментар до абзаців сьомого та сімнадцятого пп.156.1.1 щодо змісту таких винагород).

Абзацем дев’ятим пп.156.1.2 до складу витрат віднесено нараховані цедентом на користь перестраховика відсотки на депоновані премії по ризиках, переданих на перестрахування (див. коментар до абзацу десятого пп. 156.1.1 щодо змісту таких нарахувань).

Відповідно до абзацу десятого пп. 156.1.2 до складу витрат страховика включаються повернення частини страхової премії (платежу), а також викупних сум за договорами страхування, співстрахування, перестрахування у випадках, передбачених законодавством та/або умовами договору. Такі повернення пов’язані з розірванням договорів страхування. Порядок їх здійснення регулюється ст. 28 Закону України «Про страхування»: «У разі дострокового припинення дії договору страхування, крім договору страхування життя, за вимогою страхувальника страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, з відрахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум та страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування. Якщо вимога страхувальника обумовлена порушенням страховиком умов договору страхування, то останній повертає страхувальнику сплачені ним страхові платежі повністю.

У разі дострокового припинення договору страхування, крім страхування життя, за вимогою страховика страхувальнику повертаються повністю сплачені ним страхові платежі. Якщо вимога страховика обумовлена невиконанням страхувальником умов договору страхування, то страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, з вирахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум та страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування.

У разі дострокового припинення дії договору страхування життя страховик виплачує страхувальнику викупну суму, яка є майновим правом страхувальника за договором страхування життя. Викупна сума — це сума, яка виплачується страховиком у разі дострокового припинення дії договору страхування життя та розраховується математично на день припинення договору страхування життя залежно від періоду, протягом якого діяв договір страхування життя, згідно з методикою, яка проходить експертизу в Уповноваженому органі, здійснена актуарієм і є невід’ємною частиною правил страхування життя. Уповноважений орган може встановити вимоги до методики розрахунку викупної суми»107.

Абзацем одинадцятим пп. 156.1.2 передбачені витрати страховика у вигляді від’ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті (див. коментар до абзацу шостого пп. 156.1.1 щодо змісту таких операцій). Разом з тим такі витрати, відповідно до пп. 153.1.7 статті 153 ПКУ, не включаються до складу витрат, передбачених ст. 153.

Абзацами дванадцятим (витрати на оплату за видачу ліцензій на ведення страхової діяльності); шістнадцятим (витрати на оплату послуг, пов’язаних з розробленням умов, правил страхування); сімнадцятим (послуги актуаріїв); двадцятим (витрати на виготовлення страхових свідоцтв (полісів), бланків суворої звітності, квитанцій та іншої подібної страхової документації) пп. 156.1.2 передбачені витрати страховиків на оплату відповідних послуг, необхідних для виконання страхової діяльності, які надаються страховику сторонніми фізичними та юридичними особами.

Абзац двадцять четвертий пп. 156.1.2 «Інші витрати, пов’язані зі страховою діяльністю» унормовує визнання витрат страховика, які не отримали свого висвітлення у попередніх абзацах цього підпункту.

156.1.3. Цим підпунктом зазначається, що методика формування резервів із страхування життя, а також правила формування, розміщення та обліку страхових резервів за видами страхування іншими, ніж страхування життя, визначаються спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг. Страхові резерви, а також частки перестраховиків у страхових резервах, розраховані відповідно до зазначених методики та правил, визнаються при визначенні прибутку страховика як об’єкта оподаткування (див. коментар до абзацу четвертого пп. 156.1.1 та до абзацу третього пп. 156.1.2).

156.2. Цим пунктом визначаються особливості визначення прибутку для цілей оподаткування страховика, що здійснює страхування життя.

«Страхування життя» — це поняття, яке об’єднує ті види особистого страхування, за якими передбачається «обов’язок страховика здійснити страхову виплату згідно з договором страхування у разі смерті застрахованої особи, а також, якщо це передбачено договором страхування, у разі дожиття застрахованої особи до закінчення строку дії договору страхування та (або) досягнення застрахованою особою визначеного договором віку. Умови договору страхування життя можуть також передбачати обов’язок страховика здійснити страхову виплату у разі нещасного випадку, що стався із застрахованою особою, та (або) хвороби застрахованої особи. У разі якщо при настанні страхового випадку передбачено регулярні послідовні довічні страхові виплати (страхування довічної пенсії), обов’язковим є передбачення у договорі страхування ризику смерті застрахованої особи протягом періоду між початком дії договору страхування та першою страховою виплатою з числа довічних страхових виплат. В інших випадках передбачення ризику смерті застрахованої особи є обов’язковим протягом усього строку дії договору страхування життя»[181].

У зв’язку з такою специфікою договорів страхування життя Законом України «Про страхування» встановлено, що «Страховики, які отримали ліцензію на страхування життя, не мають права займатися іншими видами страхування. Ліцензії на проведення страхування життя видаються без зазначення в них строку дії»[182].

Договори страхування життя підрозділяються на дві групи:

— короткотермінові (як правило, в межах року), які забезпечують страховий захист лише на випадок смерті страхувальника (застрахованої особи) та не передбачають процедури нагромадження страхових платежів, внесків, премій для подальшої виплати страхувальнику (застрахованій особі);

— довготермінові (включаючи пенсійне страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення), які забезпечують не тільки страховий захист страхувальника (застрахованої особи) на випадок смерті, але й нагромадження протягом дії таких договорів страхових платежів, внесків, премій для подальшої виплати на користь страхувальника (застрахованої особи) одноразово або у вигляді ануїтетів при настанні обумовленої у договорі події (закінчення терміну дії договору страхування; досягнення страхувальником (застрахованою особою) певного віку тощо).

Прибуток страховика від операцій короткотермінового страхування життя оподатковується на загальних засадах.

Прибуток від операцій довготермінового страхування життя (включаючи пенсійне страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення) оподатковується на пільгових засадах, відповідно до пп. 156.2.1 ПКУ

156.2.1. Цим підпунктом унормовуються:

а) порядок визначення об’єкта оподаткування від провадження страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення (з метою визначення тієї частини прибутку страховика, яка буде підлягати пільговому оподаткуванню). Прибуток від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення визначається на основі доходів та витрат, унормованих пунктом 156.1 коментованої статті.

Проте, відповідно до пп. 153.1.7 п. 153.1 Податкового кодексу, до складу доходів чи витрат не включаються позитивні чи від’ємні курсові різниці, отримані від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, якщо страхові резерви та активи утворені в іноземній валюті. Це є новою податковою пільгою для страховиків, що здійснюють операції зі страхування життя. Необхідність такої пільги пов’язана з тим, що відповідно до Закону України «Про страхування»: «Грошові зобов’язання сторін по договорах страхування життя, за їх згодою, можуть бути визначені як у національній валюті України, так і у вільно конвертованій валюті…»[183], а також із тим, що до переліку актівів, якими можуть бути представлені страхові резерви, входять валютні вкладення[184].

Крім того, згідно з абзацем другим пп. 156.2.1, при визначенні прибутку (як об’єкта оподаткування) до витрат від провадження страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення включаються не тільки прямі витрати, а ще й витрати, які мають бути розподілені між діяльністю страховика за довгостроковими і короткостроковими договорами страхування життя. Сума таких витрат визначається пропорційно до питомої ваги доходу від довгострокового страхування життя та інших договорів страхування життя. На суму цих витрат, відповідно, зменшується величина прибутку від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення;

б) порядок застосування ставки оподаткування щодо прибутку від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення. Ця ставка встановлена пунктом 151.2 статті 151 ПКУ і дорівнює 0 відсотків;