Стаття 135. Порядок визначення доходів та їх склад

Стаття 135. Порядок визначення доходів та їх склад

135.1. Доходи, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті

135.2 цієї статті, та складаються з:

доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

135.2. Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

135.3. Суми, відображені у складі доходів платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його доходів.

135.4. Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов’язань, та включає:

135.4.1. дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу;

135.4.2. дохід банківських установ, до якого включаються:

а) процентні доходи за кредитно-депозитними операціями (в тому числі за кореспондентськими рахунками) та цінними паперами, придбаними банком;

б) комісійні доходи, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, наданими гарантіями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління;

в) прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами;

г) прибуток від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів;

ґ) позитивне значення курсових різниць відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу;

д) надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктами 159.2, 159.4 статті 159 цього Кодексу та суми заборгованості, що підлягають включенню до складу доходів згідно з пунктом 159.5 статті 159 цього Кодексу;

е) доходи від відступлення права вимоги боргу третьої особи або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 цього Кодексу;

є) дохід, пов’язаний з реалізацією заставленого майна;

ж) інші доходи, прямо пов’язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг;

з) інші доходи, передбачені цим розділом.

135.5. Інші доходи включають:

135.5.1. доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, крім визначених підпунктом 153.3.6 пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу, процентів, роялті, від володіння борговими вимогами;

135.5.2. доходи від операцій оренди/лізингу, визначені відповідно до пункту 153.7 статті 153 цього Кодексу;

135.5.3. суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду;

135.5.4. вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;

135.5.5. суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.

У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов’язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.

Операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів;

135.5.6. суми невикористаної частини коштів, що повертаються з страхових резервів у порядку, передбаченому пунктом 159.2 статті 159 цього Кодексу;

135.5.7. суми заборгованості, що підлягають включенню до доходів згідно з пунктами 159.3 та 159.5 статті 159 цього Кодексу;

135.5.8. фактично отримані суми державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертаються на його користь за рішенням суду;

135.5.9. суми акцизного податку, сплаченого/нарахованого покупцями/покупцям підакцизних товарів (за їх рахунок) на користь платника такого акцизного податку, уповноваженого цим Кодексом вносити його до бюджету, та рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ;

135.5.10. суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів, отримані платником податку;

135.5.11. доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155–161 цього Кодексу;

135.5.12. доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному податковому періоді;

135.5.13. дохід від реалізації необоротних матеріальних активів, майнових комплексів, оборотних активів, визначений з урахуванням положень статей 146 і 147 цього Кодексу;

135.5.14. інші доходи платника податку за звітний податковий період.

135.1. Коментована стаття регулює порядок визначення доходів, які збільшують базу оподаткування податком на прибуток. Всі доходи платника податку на прибуток розподіляють на дві групи:

— доходи від операційної діяльності;

- інші доходи.

Згідно зі статтею 137.1 Податкового кодексу доходи визнаються за принципом нарахувань, що уніфікує визнання доходів у бухгалтерському і податковому обліку згідно зі ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність»[79], в якій зазначено, що бухгалтерський облік і фінансова звітність ґрунтуються на основних принципах, серед яких принцип нарахування і відповідності доходів і витрат, тобто відображення доходів і витрат у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Однак принцип нарахування не є єдиним методом визначення доходів. До окремих видів доходів застосовується принцип касових надходжень. До таких доходів належать, зокрема, суми штрафів, неустойки чи пені, отриманої за рішенням сторін договору або відповідних держорганів, суду, а також дохід на суму отриманих коштів цільового фінансування з бюджету.

По окремих операціях особливого виду (ст. 153) до доходів включаються лише позитивне значення — як різниця між доходами та витратами по таких операціях. Склад інших доходів визначається відповідно до п. 135.5 ПКУ

У формі декларації з податку на прибуток дохід від операційної діяльності відображають у рядку 02, а інші доходи у рядку 03 та розшифровують у додатку ІД.

135.2. Коментований пункт розкриває базову умову визначення доходу. Відповідно до норм зазначеної статті доходи визначаються на підставі первинних документів, які підтверджують отримання платником податку на прибуток доходів, обов’язковість ведення обліку і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів відповідно до вимог розділу ІІ Податкового кодексу.

Документи, які засвідчують факт виникнення доходів, повинні відповідати вимогам статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо відображення відомостей про господарську операцію та підтверджувати її здійснення. Незалежно від того, яку форму первинного документа обрав платник податків — типову чи індивідуально розроблену, первинний документ повинен містити всі обов’язкові реквізити, зазначені в п. 2 ст. 9 цього закону.

Тип первинного документа, на підставі якого визнається факт здійснення операції та визначається сума доходу, залежить від виду діяльності та оформлення договірних відносин між контрагентами. Так, у випадку здійснення операцій постачання товарів, первинними документами, які свідчать про виникнення доходів, можуть вважатися накладні, товарно-транспортні накладні, при здійсненні робіт або наданні послуг — акти виконаних робіт. У сфері роздрібної торгівлі такими документами виступають звіти РРО. Для платників податків, які визнають дохід за методом касових надходжень, такими документами будуть касові ордери, звіти РРО, виписки банку. В окремих випадках доходи можуть визначатися розрахунковим шляхом, для цього складається відповідний розрахунок.

135.3. Коментований пункт утверджує принцип одноразового включення доходів до бази оподаткування. Можливість подвійного включення доходів до бази оподаткування може бути зумовлена наступними причинами:

1. Допущення технічних помилок при веденні бухгалтерського обліку та/ або податкових розрахунків та складанні податкових декларацій з податку на прибуток. Якщо така помилка призвела до перекручення даних у звітності, то платник податку зобов’язаний її виправити одним із наступних способів. Першим способом можна скористатися тоді, коли термін подачі декларації за період, у якому допущена помилка, не закінчився. Тоді можна подати нову звітну декларацію. Якщо помилка призвела до заниження суми податку на прибуток, необхідно буде заплатити штраф у розмірі 3 % від суми недоплати заниженого податкового зобов’язання. Другий спосіб доступний до використання, якщо термін подачі декларації за період, в якому допущена помилка, минув. Тоді платник податку може подати уточнюючий розрахунок і у випадку, якщо помилка призвела до заниження податкових зобов’язань, сплатити штраф у розмірі 5 % від суми недоплати.

2. Помилка можлива у тому випадку, якщо операція отримання доходу складається з двох частин: відвантаження товарів (надання послуг, робіт) та отримання компенсації. При цьому для платників, дохід яких визначається за датою нарахування доходу, операція отримання коштів або іншої компенсації не призводить до виникнення нових доходів. Для платників, дохід яких визначається за датою отримання компенсації (касовий метод), операція нарахування доходу не призводить до виникнення нових доходів.

3. При визначенні або коригуваннях доходу та його розмежуванні по різних податкових періодах, наприклад, при врегулюванні сумнівної або безнадійної заборгованості відповідно до статті 159 Податкового кодексу.

135.4. Коментований пункт регулює порядок визначення вартісної величини доходів. Згідно з нормами цієї статті дохід від операційної діяльності визначається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше, ніж сума компенсації, отримана у будь-якій формі, у т. ч. при зменшенні зобов’язань.

В окремих випадках дохід з метою оподаткування від операційної діяльності визначається за звичайними цінами[80]. До таких випадків належать:

— здійснення бартерних операцій;

— здійснення операцій з пов’язаними особами;

— продаж товарів, робіт, послуг неплатникам податку на прибуток або тим платникам, які мають право на застосування іншої, ніж основна, ставки податку на прибуток;

— безоплатно отримані/надані товари, роботи, послуги;

На відміну від податкового обліку, в бухгалтерському обліку до зазначених операцій може застосовуватися показник «справедлива вартість». В окремих випадках вартісні величини товару (роботи, послуги) в оцінці за звичайною ціною та справедливою вартістю можуть не збігатися, оскільки формуються за різними ознаками.

Фактично до переліку доходів від операційної діяльності включається тільки виручка від основної діяльності підприємства. У бухгалтерському обліку такі доходи відображаються на субрахунках класу 7, а саме 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». До доходу з метою оподаткування включається дохід за вирахуванням податку на додану вартість в оцінці за контрактною (договірною) вартістю, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов’язань.

Для банківських установ відображення в обліку таких доходів здійснюється відповідно до Плану рахунків банківської установи. Однак склад доходів від операційної діяльності залежить від категорії платника податків (табл. 3.1).

Таблиця 3.1

Доходи від операційної діяльності за категоріями платників податків

135.5. Коментований пункт визначає перелік інших доходів, які збільшують загальну суму доходу, яка використовується при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток. Перелік інших доходів та особливості їх визначення відображено в табл. 3.2.

Таблиця 3.2

Методичні аспекти облікового відображення інших доходів та рахунків, на яких враховують доходи в бухгалтерському обліку

У пп. 135.5.10 статті 135 ПКУ визначено, що до складу інших доходів включаються суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів, отриманих платником податку на прибуток. Пп. 14.1.16 статті 14 ПКУ надано визначення терміна «виробнича дотація з бюджету», під якою слід розуміти фінансову допомогу з боку держави, що надається суб’єкту господарювання на безповоротній основі з метою зміцнення його фінансово-економічного становища та (або) для забезпечення виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг.

У практичній діяльності для більш детального аналізу слід звертатися до бюджетного законодавства. Зауважимо: синхронного визначення термінів в бюджетному та податковому законодавстві законодавцем не проведено. Слід враховувати, що бюджетне законодавство орієнтується, переважно, на суб’єктів та учасників бюджетного процесу — державні та місцеві органи влади, бюджетні установи — розпорядників бюджетних коштів.

Зокрема, у Бюджетному кодексі[82] зазначено терміни:

— бюджетне асигнування — повноваження розпорядника бюджетних коштів, надане відповідно до бюджетного призначення, на взяття бюджетного зобов’язання та здійснення платежів, яке має кількісні, часові та цільові обмеження (ч. 6 п. 1 ст. 2); субвенція — міжбюджетні трансферти для використання на певну мету в порядку, визначеному тим органом, який прийняв рішення про надання субвенції (ч. 48 п. 1 ст. 2); міжбюджетні трансферти — кошти, які безоплатно і безповоротно передаються з одного бюджету до іншого (ч. 32 п. 1 ст. 2).

У практичній роботі важливою складовою правильного обліку є застосування кодів асигнувань. Згідно з Інструкцією щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджену наказом Державного казначейства України 25.11.2008 № 495 (п. 6 розділу І):

1) субсидії — усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов’язані з відшкодуванням збитків державних підприємств;

2) капітальні трансферти — це невідплатні односторонні платежі органів управління, які не ведуть до виникнення або погашення фінансових вимог. Вони передбачені на придбання капітальних активів, компенсацію втрат, пов’язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів бюджетних коштів. До цієї категорії включаються також трансфертні платежі підприємствам для покриття збитків, акумульованих ними протягом кількох років або таких, які виникли в результаті надзвичайних обставин. Капітальними трансфертами вважаються невідплатні, безповоротні платежі, які мають одноразовий і нерегулярний характер як для надавача (донора), так і для їх отримувача (бенефіціара). Кошти, що виділяються з бюджету як капітальні трансферти, мають цільове призначення.

3) трансфертні платежі — це невідплатні та безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу.

Отже, з погляду бюджетного законодавства субсидії і капітальні трансферти мають спеціальний або цільовий характер, що є важливим для їх визнання в обліку з метою оподаткування.

Відповідно до наказу Міністерства Фінансів України від 14.01.2011 р. № 11 «Про бюджетну класифікацію та її запровадження» видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються за такими кодами економічної класифікації видатків (КЕКВ) бюджету:

Поточні видатки:

— 1171 «Дослідження і розробки, окремі заходи розвитку по реалізації державних (регіональних) програм»;

— 1172 «Окремі заходи по реалізації державних (регіональних) програм, не віднесені до заходів розвитку»;

— 1310 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».

Капітальні видатки:

— 2410 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».

— На наш погляд, зазначені коди можна ідентифікувати з нормами підпунктів п. 137.2 наступним чином (табл. 3.3).

Таблиця 3.3

Відповідність видів цільового бюджетного фінансування кодам економічної класифікації видатків (КЕКВ) бюджету

Критерії визнання бюджетного фінансування в бухгалтерському обліку. У П(С)БО 15 «Дохід» по аналогії з Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 20 «Облік державних грантів субсидій і розкриття інформації про державну допомогу» зазначено загальне правило визнання: цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування (п.16 П(С)БО 15).

Для різних видів фінансування встановлено різні критерії визнання доходу. Зокрема:

— отримане цільове фінансування витрат некапітального характеру визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування (п.17 П(С)БО 15);

— цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об’єктів (п.18 П(С)БО 15);

— компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п.19 П(С)БО 15).

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджене наказом Мінфіну України від 30.09.1990 р., № 291, облік та узагальнення інформації про наявність та рух коштів фінансування заходів цільового призначення (в тому числі отримана гуманітарна допомога ведеться на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження».

Рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» має такі субрахунки:

481 «Кошти, вивільнені від оподаткування».

482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів».

483 «Гуманітарна допомога».

484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень».

Аналітичний облік коштів цільового фінансування і цільових надходжень та їх витрачання провадиться за їх призначенням та джерелами надходжень. Крім того, дохід від оборотних активів відображається на субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів». Дохід від безоплатно одержаних необоротних активів, фінансових інвестицій та цільового фінансування капітальних інвестицій відображають на субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів». Інформація бухгалтерського обліку слугує інформаційним джерелом для формування та визнання доходів від цільового бюджетного фінансування в податковому обліку платника податку.