Стаття 144. Об’єкти амортизації

We use cookies. Read the Privacy and Cookie Policy

Стаття 144. Об’єкти амортизації

144.1. Амортизації підлягають:

витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

витрати на самостійне виготовлення основних засобів вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;

витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;

витрати на капітальне поліпшення землі, не пов’язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;

капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання (створення) об’єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об’єкту відповідно до положень підпункту 137.2.1 пункту 137.2 статті 137 цього Кодексу;

сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 цього Кодексу;

вартість безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об’єктів,

вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності».

144.2. Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на:

утримання основних засобів, що знаходяться на консервації;

ліквідацію основних засобів;

придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами — платниками податку;

витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.

144.3. Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;

витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;

витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів;

вартість гудвілу;

витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 144 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

144.1 абзац 1. Зазначена стаття, порівняно з подібною статтею, яка існувала в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» (ст. 8 «Амортизація»), зазнала істотних змін. Це є об’єктивним явищем, оскільки істотних змін зазнала сама ідеологія побудови Податкового кодексу України, складові якого віднині є взаємопов’язаними із законодавством у сфері бухгалтерського обліку. Відповідним чином відпала необхідність і у створенні окремих тлумачень термінів, що застосовувалися в податковому законодавстві. Згадаємо, що в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначення терміна «амортизація» не відображало економічної сутності цього процесу, а лише слугувало необхідним поясненням, як зазначений процес впливає на розрахунок оподатковуваного прибутку платником податку. Віднині ця невідповідність усунена і єдиним законодавчим визначенням сутності терміна «амортизація» є визначення, наведене в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за № 288/4509 (із змінами) (далі за текстом — П(С)БО 7 «Основні засоби»), згідно з яким амортизація є систематичним розподілом вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Дане визначення майже повторюється у пп. 14.1.3 п. 14.1 статті 14 ПКУ Так само із законодавства виключено термін «основні фонди», який багато науковців вважали таким, що не може застосовуватися при характеристиці об’єктів основних засобів, оскільки він відображає вартісний стан об’єкта, а не матеріально-речовий.

144.1 абзац 2. Коментований пункт розкриває перелік витрат платника податку щодо придбання необоротних активів, які мають амортизуватися. Необхідно зазначити, що зазначений перелік є вичерпним і не може бути доповненим самостійно платником податку. Аналогічна стаття існувала і в ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» і більшість вимог тієї статті перенесено в Податковий кодекс України. Зокрема, це стосується абз. 1–4 коментованої статті.

Особливістю об’єктів, що визначені в абз. 1, є те, що вони повинні відповідати двом основним критеріям:

- їх придбання;

— використання в господарській діяльності.

Придбання активів, у даному випадку основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів передбачає те, що на них мають бути витрачені грошові кошти або їх еквіваленти. Крім того, пп. 146.17.2 п. 146.17 статті 146 ПКУ визначено й інші господарські операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів, що прирівнюються до придбання. Поряд з цим, як і раніше, до складу об’єктів, що будуть амортизуватися, не належать об’єкти, що отримані платником податку безоплатно або в обмін.

Визначення терміна «господарська діяльність» наведено в пп. 14.1.36 п. 14.1 статті 14 ПКУ. При цьому слід враховувати, що визначення цього терміна не єдине, яке існує на сьогодні у законодавстві. Зокрема, Господарським кодексом України та Законом України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» наведені інші визначення, що потребує від суб’єкта господарювання уважного застосування цих норм залежно від потреби. Втім для цілей оподаткування має бути застосоване визначення «господарська діяльність», наведене в Кодексі (дивись коментар до п. 5.2 статті 5 ПКУ).

144.1 абзац 3. Виготовлення основних засобів платником податку може відбуватися 2 способами: підрядним та господарським. Підрядний спосіб полягає у тому, що будь-який інший господарюючий суб’єкт на замовлення платника податку виготовить для нього необхідний основний засіб. Іншою формою є виготовлення основного засобу власними силами, тобто господарським способом. Звичайно, це може відбуватися у тому випадку, якщо платник податку має для цього необхідні ресурси (матеріальні та трудові). При цьому первісна вартість виготовленого основного засобу буде сформована з усіх понесених платником податку витрат на виготовлення, зокрема, як окремо зазначив законодавець, і витрат на оплату праці працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів. Законодавець не визначив пов’язаних з ними витрат на соціальні заходи у формі єдиного соціального внеску, нарахованого на суму оплати праці. На нашу думку, такі витрати за принципом відповідності повинні включатися до витрат звітного періоду, а не до первісної вартості об’єкта. На цю суму виникатиме постійна податкова різниця. Зазначені витрати з оплати праці не потрапляють до складу витрат звітного періоду, а формують первісну вартість виготовленого основного засобу, який у наступних періодах амортизується у встановленому законодавством порядку.

Подібним алгоритмом потрібно користуватися і при формуванні первісної вартості вирощуваних довгострокових біологічних активів. Нагадаємо лише, що питання обліку біологічних активів урегульовується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 р. за № 1456/ 11736 (далі за текстом — П(С)БО 30 «Біологічні активи»).

144.1 абзац 4. Аналогічний пункт існував у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» (п. 8.1.2). Наразі законодавець чітко окреслив окремі моменти, які, на його думку, потребували уточнення:

1. Визначено числовий показник, починаючи з якого вказані в пункті витрати повинні амортизуватися (якщо йдеться про Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», подібна норма не була чітко виписана, втім платниками податку фактично застосовувалася, враховуючи вимоги п. 8.7.1).

2. Визначено конкретну дату, яка має бути базою для розрахунків. Згідно з Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21.06.1999 р. за № 391/3684 (із змінами), звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Таким чином початком цього року є 1 січня. При цьому не можуть користуватися зазначеним пунктом створені протягом року платники податку, оскільки в них вартість, яка амортизується, об’єкта основних засобів на початок звітного року, тобто на 1 січня, буде відсутня.

3. Визначено, що показником, який має враховуватися при розрахунках, є сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів. Фактично сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів — не що інше, як підсумована залишкова вартість об’єктів основних засобів, що амортизуються. Виключення можуть складати об’єкти, по яких податкова амортизація не нараховується. При цьому принципова відмінність від вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» полягає в тому, що віднині подібно до вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» будь-які витрати на утримання (ремонт, реконструкція, модернізація тощо) потрібно ідентифікувати з конкретним об’єктом основних засобів і відповідним чином суму витрат більше 10 % відносити на збільшення балансової вартості конкретного об’єкта основних засобів, а не балансової вартості груп основних фондів, як було до цього (п. 146.11 ПКУ). Стають неможливими ситуації, коли об’єкт основних засобів списаний з балансу платником податку, а його вартість продовжує обліковуватися в складі балансової вартості груп основних фондів та амортизуватися.

Як вказано у п. 146.19 статті 146 ПКУ, амортизації підлягатимуть також витрати на ремонти/поліпшення об’єктів основних засобів, що знаходяться в оперативній оренді/лізингу, а також фінансовій оренді. Нагадаємо, що, згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року № 181, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10 серпня 2000 р. за № 487/4708 (із змінами) (далі за текстом — П(С)БО 14 «Оренда»), у випадку фінансової оренди орендар відображає орендований об’єкт основних засобів на власному балансі як актив і затрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди.

У випадку операційної оренди орендований об’єкт основних засобів відображається орендарем у позабалансовому обліку, а затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Таким чином, у випадку, якщо орендар (платник податку) відремонтував або здійснив поліпшення орендованого основного засобу, незалежно від того, чи отриманий він за умовами фінансової оренди чи операційної, орендар має право зазначені витрати у визначених згідно із цим Кодексом розмірах віднести до складу об’єктів амортизації.

Водночас необхідно зазначити, що, незважаючи на загальну ідеологію Кодексу, яка полягає у максимальному врахуванні даних бухгалтерського обліку при розрахунку податку на прибуток для цілей оподаткування, в даному випадку платнику податку все ж доведеться рахувати витрати, що сформують тимчасові різниці у сплаті податку на прибуток. Це пов’язано з тим, що вимоги П(С)БО 7 «Основні засоби» та ПКУ в частині відображення витрат на утримання основних засобів не збігаються. Зокрема, згідно з п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта. Таким чином, уся сума поліпшень об’єкта основних засобів має збільшувати первісну вартість основного засобу і, відповідним чином, у подальшому амортизуватися. Єдиний критерій при цьому — збільшення майбутніх економічних вигод. Згідно з вимогами ПКУ не вся сума витрат, пов’язана з поліпшенням об’єкта, буде в подальшому амортизуватися, а лише та, яка перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року. Залишок платник податку зможе включити до складу витрат звітного періоду.

Навпаки ситуація складається у випадку амортизації витрат, пов’язаних з проведенням ремонтів (поточного чи капітального). Згідно з п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» «витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат». Ремонт (поточний чи капітальний) має включатися до складу витрат звітного періоду. Водночас вимогами Кодексу передбачено, що сума витрат, пов’язана з проведенням ремонту об’єкта, має амортизуватися в частині суми, що перевищує 10 % вартості, яка амортизується, цього об’єкта на початок звітного року. Залишок суми може бути віднесений до складу витрат платника податку.

При розрахунку податку на прибуток для цілей оподаткування бухгалтер має використовувати не тільки дані бухгалтерського обліку по відповідних рахунках про первісну вартість основних засобів, а й понесених витрат на їх утримання, ремонт, модернізацію, які підлягають капіталізації відповідно до вимог ПКУ У разі розходжень з даними фінансового обліку зазначені витрати будуть формувати тимчасові різниці при нарахуванні витрат з податку на прибуток.

Потребує уваги також перелік витрат на утримання об’єкта основних засобів, що має амортизуватися. Як ми бачимо, він не є вичерпним і може бути доповнений платником податку залежно від економічного характеру здійснюваних операцій. Виходячи з принципу аналогії, доцільно доповнити вказаний перелік наступними витратами, пов’язаними з поліпшенням об’єкта, що вказані в п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», а саме: модифікація, добудова, дообладнання. Визначення більшості вказаних термінів у законодавстві України існує лише для діяльності в певних галузях та враховує специфіку цієї діяльності. Тому у випадку необхідності пропонуємо звертатися до наукових праць та словників, зокрема до Економічного енциклопедичного словника за ред. С.В. Мочерного. Зокрема, модернізація (фр. moderniser — новітній, сучасний) — часткове вдосконалення конструкції та заміна застарілого устаткування (машин, обладнання та ін.), технології виробництва, технічне й технологічне переоснащення підприємств.

Модифікація (лат. modificatio — зміна) — 1) прогресивні зміни, перетворення виробництва, технології, продукції, що виробляється, створення кращого варіанта, нової моделі; 2) видозмінена модель виробу, машини.

Реконструкція — перебудова (перетворення) основних засобів, техніки і технології на підприємстві з метою підвищення рівня та поліпшення якості продукції, що випускається, освоєння нових товарів.

Листом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 26.01.2005 р. № 4/3-102 «Щодо Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд» визначено поняття капітального та поточного ремонтів будівлі. Так, капітальний ремонт будівлі — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель у зв’язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращання планування будівлі та благоустрою території без зміни будівельних габаритів об’єкта. Поточний ремонт — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання. Отже, метою поточного ремонту є підтримання об’єкта в належному стані без поліпшення якісних характеристик до капітального ремонту. Характерною його ознакою є необхідність при його проведенні поліпшення експлуатаційних характеристик, а це веде безпосередньо до збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта основних засобів, і в окремих випадках має належати до поліпшень об’єкта. Підтвердження такої тези знаходимо у тому, що, згідно з згаданим вище листом, до капітального ремонту відноситься модернізація конструкцій, обладнання будівель, поліпшення планування будівлі, тобто реконструкція.

144.1 абзац 5. Подібна норма повністю відповідає нормам П(С)БО 7 «Основні засоби». Відповідно, капітальні витрати на поліпшення земель відображаються в обліку як окремий об’єкт обліку, який амортизується у встановленому порядку. Згідно з п. 5 Методики експертної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженої Постановою КМУ від 11.10.2002 р. № 1531, земельні поліпшення — це зміна якісних характеристик земельної ділянки внаслідок розташування в її межах будинків, будівель, споруд, об’єктів інженерної інфраструктури меліоративних систем, багаторічних насаджень, лісової та іншої рослинності, а також унаслідок господарської діяльності або проведення робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів тощо). До якісних змін у ґрунтовому покриві відносять здійснення на них окремих (або системи) меліоративних заходів, до яких належать гідротехнічні (осушення, зрошення), культуртехнічні (корчування кущів, вирівнювання, залуження), хімічні (вапнування, гіпсування), агролісотехнічні (захист від ерозії, накопичення вологи), агротехнічні (плантажна оранка, щілювання, глибоке розпушення).

У випадку оренди землі умови проведення поліпшень регулюються Законом України «Про оренду землі». Відповідно до цього Закону:

1) поліпшення землі може проводити як орендар, так і орендодавець;

2) якщо обов’язок провести поліпшення покладено на орендаря, то до договору додається угода щодо відшкодування орендарю витрат на такі заходи;

3) поліпшення землі повинно відбуватися лише за згодою орендодавця;

4) витрати орендаря на поліпшення землі, можливість проведення яких не передбачена договором і які проводяться без згоди орендодавця, не підлягають відшкодуванню.

Залежно від того, хто саме буде здійснювати поліпшення і на яких умовах, будуть виникати особливості відображення понесених витрат у бухгалтерському обліку та для цілей оподаткування.

144.1 абзац 6. До складу витрат, які платник має амортизувати, законодавець відніс цільове фінансування з бюджету на придбання об’єктів інвестування. При цьому необхідно пам’ятати декілька важливих умов:

1) цільове фінансування з бюджету має бути надане у вигляді капітального трансферту. Трансферти — це асигнування, які виділяються з бюджету на задоволення пріоритетних державних потреб і мають цільове призначення. Трансферти можуть бути поточними та капітальними. На відміну від поточних, капітальні трансферти не призначені на покриття планових збитків і не носять поточного характеру. Капітальні трансферти мають цільове призначення та носять одноразовий і нерегулярний характер, передбачені на придбання капітальних активів, компенсації втрат, пов’язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів, також для покриття збитків, акумульованих ними протягом ряду років, або таких, які виникли в результаті надзвичайних обставин;

2) відповідно до розділу II «Класифікація видатків на кредитування бюджету» додатка 1 наказу Мінфіну від 27.12.2001 № 604 «Про бюджетну класифікацію та її запровадження» капітальний трансферт має бути отриманий за КЕКВ 2410 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям);

3) капітальний трансферт має бути отриманий виключно через розпорядника бюджетних коштів. Згідно з Бюджетним кодексом України розпорядник бюджетних коштів — це бюджетна установа в особі її керівника, уповноважена на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних зобов’язань та здійснення витрат бюджету.

При цьому суб’єкт, що отримує трансферт, повинен мати статус одержувача бюджетних коштів. Одержувач бюджетних коштів — це підприємства і госпрозрахункові організації, громадські та інші організації, що не мають статусу бюджетної установи, які одержують безпосередньо через розпорядників кошти з бюджету як фінансову підтримку або уповноважені органами державної влади на виконання державних цільових програм та надання послуг (Постанова КМУ від 28.02.2002 № 228 «Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ»).

Капітальний трансферт одержувачем бюджетних коштів має бути використаний згідно з Планом використання бюджетних коштів і Планом асигнувань загального фонду бюджету, які мають бути затверджені керівником одержувача й узгоджені з розпорядником, через якого надходять бюджетні кошти. Форми документів затверджені Порядком обслуговування державного бюджету за видатками та операціями з надання та повернення кредитів, наданих за рахунок коштів державного бюджету (затверджений наказом Державного казначейства України від 25.05.2004 р. № 89, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10.06.2004 р. за № 716/9315 (із змінами) та Порядком казначейського обслуговування місцевих бюджетів, затвердженим наказом Державного казначейства України від 4 листопада 2002 р. № 205, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 листопада 2002 р. за № 919/7207;

4) оскільки Бюджетним кодексом України запроваджена казначейська форма обслуговування коштів державного бюджету, то кошти на рахунок одержувача бюджетних коштів мають надійти з казначейського рахунку розпорядника бюджетних коштів, відкритого в органах ДКУ При цьому одержувач бюджетних коштів також має відкрити рахунок в органах ДКУ;

5) у бухгалтерському обліку надходження коштів цільового фінансування має знайти відображення на рахунку 48 «Цільове фінансування та цільове надходження». Якщо за даними балансу на звітну дату наявний кредитовий залишок на рахунку 48, то це означає, що кошти цільового фінансування не використані в повному обсязі.

У цьому пункті законодавець у черговий раз нагадав про те, що доходи, отримані від використання коштів цільового фінансування, будуть визнані тільки в тому періоді, коли нарахована амортизація по такому об’єкту. Таким чином, дотриманий один із головних принципів бухгалтерського обліку «Нарахування та відповідність доходів і витрат», закладений у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суть якого полягає в наступному: для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.

144.1 абзац 7. Зазначеним пунктом законодавець надав право платнику податку амортизувати суми переоцінки основних засобів з урахуванням обмежень, встановлених ст. 146 Кодексу. Згідно з цією статтею платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об’єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:

Кі = [Іа—1) — 10]: 100,

де І(а—1) — індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

Індекс інфляції року є показником інфляції, який оприлюднюється на початку наступного року за звітним Державним комітетом статистики України.

Слід зазначити, що Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» не містив норми, що суми переоцінки включаються до складу витрат, що амортизуються. Втім не можна зазначити, що цей пункт є нововведенням, оскільки:

1. Фактично і до цього часу сума індексації балансових груп основних фондів та нематеріальних активів, яку проводив платник податку за підстав, аналогічних тим, що наведені в Кодексі, відносилася до збільшення балансової вартості груп і відповідним чином амортизувалася в наступних звітних періодах (п. 8.3.3). Таким чином, законодавець лише уточнив зазначену норму у ПКУ

2. У ПКУ термінологія приведена відповідно до вживаної в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та П(С)БО 7 «Основні засоби». Замість терміна «індексація», визначення якого було відсутнє в законодавстві, законодавець запропонував використання терміна «переоцінка». Нагадаємо, що згідно з п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби», «підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дати балансу». Як було з’ясовано вище, для цілей оподаткування це може бути переоцінка об’єктів основних засобів, якщо середньорічний показник інфляції становить більше 110 %.

Водночас при застосуванні зазначеного пункту необхідно враховувати наступне:

1. Проведення переоцінки із застосуванням щорічної індексації є справою добровільною. Тобто керівником платника податку (власником) має бути прийняте рішення про проведення переоцінки, яке оформлюється відповідно до законодавства.

2. Оскільки облік об’єктів основних засобів та їх вартості ведеться згідно з даними бухгалтерського обліку, проведена переоцінка із застосуванням щорічної індексації має бути відображена в бухгалтерському обліку. При цьому необхідно враховувати, що платник податку, за наявності підстав, може прийняти рішення про проведення переоцінки і сума проведеної переоцінки може суттєво відрізнятися від тієї суми переоцінки, яка розрахована відповідно до вимог ст. 146 ПКУ і може бути включена до об’єктів амортизації згідно з коментованою статтею.

3. Згідно із ст. 7 ЗУ «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» у випадках проведення «переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку» необхідно проводити оцінку всього майна. Оцінка майна проводиться суб’єктами оціночної діяльності на підставі договору.

4. До складу витрат, що амортизуються, слід відносити тільки суми переоцінок основних засобів. Склад основних засобів визначається згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби». Сума переоцінки нематеріального активу не може бути віднесена до об’єктів, що будуть амортизуватися».

5. Переоцінка у вигляді індексації має бути проведена та відображена в обліку в тому році, за який проводиться зазначена індексація. Звичайно, тут є певна розбіжність з практикою, адже, як було вказано вище, індексація проводиться на підставі річного індексу інфляції, що розраховується Держкомстатом та публікується, як правило, в січні року наступного за звітним.

Таким чином, перш ніж скласти річну фінансову звітність, платник податку має дочекатися річних індексів інфляції, потім, у разі необхідності, здійснити відповідні бухгалтерські записи в обліку і лише скласти фінансову звітність за результатами року. Здійснити це не завжди можливо, оскільки останнім днем подання фінансових звітів до органів статистики та державної податкової служби є 9 лютого наступного за звітним роком.

144.1 абзац 8. Зазначений пункт має врегулювати порядок передачі мереж (об’єктів), побудованих або реконструйованих за рахунок або силами споживачів (інвесторів, забудовників), на вимогу постачальників природного і нафтового газу та електроенергії згідно з технічними умовами з подальшим відшкодуванням споживачам витрат на їх будівництво (реконструкцію), як це передбачено, зокрема, Законами України «Про природні монополії», «Про електроенергетику», «Про трубопровідний транспорт».

144.1 абзац 9. Зазначеним пунктом законодавець розширив коло об’єктів, що підлягають амортизації. Відтак сюди потрапляє і вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності». Також див. ком. до п. 146.1 статті 146 ПКУ.

144.2 абзац 1. Зазначений пункт не зазнав змін порівняно з вимогами Закону «Про оподаткування прибутку підприємств».

144.2 абзац 2. Консервація основних фондів підприємств — це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як три роки) зберігання основних засобів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Порядок проведення консервації визначається Постановою КМУ від 28.10.1997 № 1183 «Про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств», яка носить обов’язковий характер для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, а також засновані на державній власності. Для інших суб’єктів господарювання зазначена постанова носить рекомендаційний характер. До витрат на утримання відносять фактично задокументовані витрати з оплати праці персоналу, зайнятого охороною, відрахування на соціальні заходи, послуги сторонніх організацій та інші витрати, які ідентифікуються з конкретним об’єктом консервації.

144.2 абзац 3. Як було вказано у пп. 138.12.2 п. 138.12 статті 138 ПКУ, до складу інших витрат підприємства можуть включатися і витрати, передбачені окремими статтями ПКУ Серед цих витрат знайшлося місце і витратам платника податку на ліквідацію основних засобів.

Ліквідації підлягають основні засоби, непридатні до використання. З метою визначення таких об’єктів основних засобів на підприємстві керівником має бути створена постійно діюча комісія, яка, відповідно до пп. 4143 Методичних рекомендацій з обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561, має здійснити відповідні заходи та оформити документи на списання. Підставою для списання з балансу є оформлений відповідно до законодавства «Акт на списання основних засобів» (форма 0З-3), або — у випадку списання автотранспортних засобів — «Акт на списання автотранспортних засобів» (форма 0З-4) (наказ Міністерства статистики України від 29.12.1995 № 352). Слід зазначити, що рішення про ліквідацію основних засобів повинно носити обґрунтований характер, базуватися на фактичному обстеженні об’єкта основних засобів та висновках експертів. При цьому отримані матеріали від розбори (ділові відходи) оприбутковують за цінами можливої реалізації і відображають на збільшення інших доходів у фінансовому обліку (кредит субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів»). Проте в податковому обліку доходи не збільшують, оскільки прямої норми щодо цього статті 135, 137 ПКУ не містять. Також неправомірно отримання матеріалів від розбори основних засобів ідентифікувати як безоплатно отримані активи, оскільки операція відбувається в середині підприємства (організації).

Певні особливості має списання з балансу основних засобів державними підприємствами. Порядок списання в даному випадку регулює Порядок списання об’єктів державної власності, затверджений Постановою КМУ від 08.11.2007 № 1314. Згідно із п. 5 Постанови «списання майна здійснюється суб’єктом господарювання, на балансі якого воно перебуває, на підставі прийнятого суб’єктом управління рішення про надання згоди на його списання.

Списання майна здійснюється за умови врахування особливостей правового режиму майна, наявності встановлених законодавчими актами обтяжень чи обмежень щодо розпорядження майном (крім випадків, коли встановлено заборону розпорядження майном).

Рішення про надання згоди на списання нерухомого майна, а також повітряних і морських суден, суден внутрішнього плавання та рухомого складу залізничного транспорту, закріпленого за підприємствами, установами та організаціями, які перебувають у віданні Національної академії наук і галузевих академій наук, приймається суб’єктом управління лише за погодженням з Фондом державного майна.

Рішення про надання згоди на списання об’єктів незавершеного будівництва приймається суб’єктом управління за погодженням з державним органом приватизації за місцезнаходженням суб’єкта господарювання.

Списання повністю амортизованих основних фондів (засобів) державного комерційного підприємства, первісна (переоцінена) вартість яких становить менше як 10 тис. гривень, здійснюється за рішенням керівника підприємства відповідно до цього Порядку (за винятком підприємств, щодо яких прийнято рішення про приватизацію)».

Що стосується комунальних підприємств, то особливості списання основних засобів у них визначаються місцевими органами самоврядування, що діють на відповідній території.

До витрат, пов’язаних з ліквідацією основного засобу, слід віднести: їх залишкову вартість, фактично задокументовані витрати з оплати праці персоналу, зайнятого розборкою, демонтажем об’єкта, відрахування на соціальні заходи, послуги сторонніх організацій та інші витрати, які ідентифікуються з конкретним об’єктом.

144.2 абзац 4. Особливості використання в господарській діяльності театрально-видовищних підприємств сценічно-постановочних предметів знайшли своє відображення в зазначеній статті. До театрально-видовищних підприємств можна віднести театри, філармонії, концертні організації, музичні та танцювальні, циркові підприємства, інші підприємства, основною метою діяльності яких є здійснення театрально-видовищної діяльності. При цьому будь-який процес театрально-видовищної діяльності неможливий без використання такої специфічної групи основних засобів, як сценічно-постановочні предмети. Категорія «сценічно-постановочні предмети» нерозривно поєднана з процесом здійснення театрально-видовищної діяльності. Сценічно-постановочні предмети являють собою сукупність предметів матеріального оформлення спектаклів, яка діє у незмінній натуральній формі впродовж довготривалого періоду.

До сценічно-постановочних засобів відносять: декорації та конструкції; меблі та реквізит; костюми, білизну, взуття, головні убори; перуки; ляльки; електроприлади, радіооформлення та кінооформлення.

Не відносять до складу сценічно-постановочних засобів і обліковують у складі основних засобів: інвентарну одежу сцени та електроосвітлювальне обладнання сцени, не вмонтоване в оформлення спектаклю.

В Україні не розроблено єдиного нормативного документа, який би врегульовував питання обліку такого специфічного виду активів, як сценічно-постановочні предмети. У зв’язку з цим необхідно керуватися Інструкцією з обліку сценічно-постановочних засобів у театрах системи Міністерства культури СРСР, затвердженою наказом Міністерства культури СРСР від 18.05.1979 № 29–87. Цей документ, відповідно до постанови ВРУ від 12.09.1991 № 1545 «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР», застосовується на території України в частині, що не суперечить її Конституції та законам.

У бухгалтерському обліку, відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, сценічно-постановочні предмети відображаються на рахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». При цьому на баланс сценічно-постановочні предмети мають ставитися незалежно від вартості їх придбання (або виготовлення). Таким чином, платник податку має враховувати, що норма, закладена в цій статті, використовується виключно для цілей оподаткування і зазначені витрати будуть входити до складу витрат, що сформують тимчасові різниці у сплаті податку на прибуток.

144.2 абзац 5. Подібна стаття в законодавстві з’явилася вперше і, мабуть, не випадково. При її формуванні законодавець врахував як об’єктивні, так і суб’єктивні чинники, пов’язані з цим. До об’єктивних чинників слід віднести специфіку виробництва фільму, яка полягає в тому, що зйомка фільму є довготривалим процесом, який, як правило, не вкладається в календарний рік. До суб’єктивних — необхідність здійснення протекціоністських заходів, спрямованих на захист вітчизняного товаровиробника та інформаційно-культурного простору країни.

Виробництво фільму є технологічним процесом, який складається з наступних етапів: період проектування фільму, підготовчий період, знімальний період, монтажно-тонувальний період. У бухгалтерському обліку витрати на виробництво фільму відносять до складу витрат у кінці кожного етапу відповідно до оформлених, згідно із законодавством, первинних документів. Таким чином, для цілей бухгалтерського обліку у випадку, якщо протягом звітного періоду (року) певний етап виробництва фільму не завершений, понесені витрати підприємства групуються на рахунку 23 «Виробництво» і до складу витрат звітного періоду не підпадають. Як бачимо, для цілей оподаткування зроблено виключення і платник податку за вказаних умов може включити понесені витрати до складу витрат звітного періоду (року). Таким чином, зазначені витрати будуть віднесені до групи витрат, що сформують тимчасові різниці у сплаті податку на прибуток.

Національний фільм — це створений суб’єктами кінематографії України (фізична або юридична особа, яка займається будь-яким видом професійної діяльності у галузі кінематографії) фільм, виробництво якого здійснено в Україні та авторське право чи право власності на який повністю або частково належить суб’єктам кінематографії України (Закон України «Про кінематографію»).

Визначення переліку витрат на кіновиробництво наведено в Методичних рекомендаціях з обліку формування виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у кіновиробництві, затверджених наказом МКТ від 10.10.2007 № 1238/0/16-07.

Особливою формою витрат при виробництві фільму є витрати, пов’язані з придбанням майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм. Нагадаємо, що, згідно із законами України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» та «Про авторське право і суміжні права», авторське право — це є особисті (немайнові) і майнові права авторів та їх правонаступників, пов’язані зі створенням та використанням творів науки, літератури і мистецтва. При цьому особисті немайнові права автора не можуть бути передані (відчужені) іншим особам. Що стосується майнових прав автора, то саме вони можуть бути передані (відчужені) іншій особі. До складу авторів аудіовізуального твору, яким є фільм, можуть входити: режисер-постановник, автор сценарію і (або) текстів, діалогів, автор спеціально створеного для аудіовізуального твору музичного твору з текстом або без нього, художник-постановник, оператор-постановник. Саме ці особи на підставі укладеного авторського договору можуть передавати майнові права інтелектуальної власності на твір з метою їх використання при виробництві фільму. Таким чином, будь-які виплати платника податку, здійснені авторам на підставі авторського договору, незалежно від того, чи здійснені вони у формі одноразового (паушального) платежу або відрахувань за кожний проданий примірник, чи кожне використання твору (роялті), або комбінованого платежу при виробництві національного фільму, можуть бути віднесені до складу витрат звітного періоду. Інші особливості обліку прав інтелектуальної власності визначені Методичними рекомендаціями з обліку нематеріальних активів кіновиробництва, затвердженими наказом МКТ від 02.04.2008 № 353/0/16-08».

144.3 абзац 2, 4. Подібні норми існували в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств». Фактично зазначені пункти є доповненням абз. 3 п. 144.1 ПКУ і встановлюють обмеження на амортизацію об’єктів інвестування, придбаних (виготовлених власними силами) за рахунок коштів цільового фінансування з бюджетів різних рівнів (державний та місцевий бюджети). У даному випадку йдеться про такі об’єкти інвестування, як споруди благоустрою, житлові будинки, бібліотечний та архівний фонд, зокрема Національний архівний фонд.

Нагадаємо, що, згідно з вимогами ПКУ, можуть амортизуватися лише витрати платника податку, пов’язані з веденням господарської діяльності. Поняття «благоустрій» є досить широким і платнику податку при визначенні зв’язку витрат на благоустрій з його господарською діяльністю необхідно чітко визначати, на який саме елемент передбачаються витрати та його призначення. Згідно із ст. 21 Закону України «Про благоустрій населених пунктів» визначено наступний перелік елементів, що можуть бути віднесені до споруд благоустрою: будівлі та споруди системи збирання і вивезення відходів, будівлі та споруди системи інженерного захисту території, комплекси та об’єкти монументального мистецтва, обладнання (елементи) дитячих, спортивних та інших майданчиків, малі архітектурні форми, інші елементи благоустрою, визначені нормативно-правовими актами. У випадку, якщо витрати понесені платником податку на благоустрій споруди, що є структурним компонентом будівлі, яка обліковується як об’єкт основних засобів та використовується в господарській діяльності, то вони можуть амортизуватися згідно з вимогами ст. 144 ПКУ. Якщо підприємство здійснює витрати на благоустрій споруди, яка не є структурним компонентом об’єкта основних засобів та використовується в господарській діяльності, то в більшості випадків такі витрати здійснюються за рахунок власних коштів платника податку. У такому випадку вони не пов’язані з веденням господарської діяльності платника податку та мають фінансуватися за рахунок відповідних джерел фінансування. Винятком можуть бути витрати на благоустрій, які понесені у зв’язку з проведенням власної господарської діяльності платником податку або є необхідною умовою її проведення, що підтверджено відповідними документами (висновки експерта, технічна документація тощо). Такі витрати, якщо вони перевищують вартість 1 тис. грн, для цілей оподаткування амортизуються у встановленому порядку.

Аналогічна ситуація складається і з витратами на утримання житлових будинків. Кодексом визначено, що жилим будинком визначається будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, установлених Законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного в ній проживання. Визначення житлового фонду, порядок його утворення, обліку та списання наведено в Житловому кодексі Української PCP. До житлового фонду включають: жилі будинки і жилі приміщення в інших будівлях, що належать державі (державний житловий фонд); жилі будинки і жилі приміщення в інших будівлях, що належать колгоспам та іншим кооперативним організаціям, їх об’єднанням, профспілковим та іншим громадським організаціям (громадський житловий фонд); жилі будинки, що належать житлово-будівельним кооперативам (фонд житлово-будівельних кооперативів); жилі будинки (частини будинків), квартири, що належать громадянам на праві приватної власності (приватний житловий фонд); квартири в багатоквартирних жилих будинках, садибні (одноквартирні) жилі будинки, а також жилі приміщення в інших будівлях усіх форм власності, що надаються громадянам, які, відповідно до Закону, потребують соціального захисту (житловий фонд соціального призначення). Найбільшою є частина державного житлового фонду, яка перебуває у віданні місцевих рад народних депутатів (житловий фонд місцевих рад) та у віданні міністерств, державних комітетів і відомств (відомчий житловий фонд). Враховуючи вказане, витрати капітального характеру, що не підлягають відшкодуванню у складі тарифів на квартирну плату та інші комунальні послуги, на утримання об’єктів житлового фонду та об’єктів комунальної інфраструктури, які перебувають на балансі місцевих рад народних депутатів, повинні проводитися за рахунок місцевих бюджетів. Тобто амортизації підлягають тільки ті витрати на придбання, виготовлення і поліпшення основних засобів, які входять до складу затверджених у встановленому порядку тарифів на комунальні послуги і квартирну плату.

У випадку, якщо на балансі платника податку знаходиться житловий будинок, то витрати на його утримання також не можуть бути включені до витрат, що підлягатимуть амортизації, та до складу витрат, оскільки він не є об’єктом основних засобів, що використовується в господарській діяльності платника податку відповідно до визначень, наведених у Кодексі.