Стаття 153. Оподаткування операцій особливого виду

We use cookies. Read the Privacy and Cookie Policy

Стаття 153. Оподаткування операцій особливого виду

153.1. Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті.

153.1.1. Доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

153.1.2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

153.1.3. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

153.1.4. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.

У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Також до витрат відносяться витрати на сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов’язкових платежів, пов’язаних з придбанням іноземної валюти.

Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу.

Термін «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції.

153.1.5. Облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, які здійснюються за дорученням та за рахунок клієнтів банків, ведеться окремо від обліку операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, які здійснюються за рішенням банку за рахунок інших (власних) джерел.

При проведенні операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів за дорученням та за рахунок клієнтів до доходів банку включаються суми комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, а до витрат — витрати банку, понесені (нараховані) у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду.

Доходи або витрати від здійснення операцій з продажу або купівлі валюти та банківських металів за рішенням банку визначаються банками за правилами бухгалтерського обліку, встановленими Національним банком України.

153.1.6. Іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується під час проведення перерахунків у національну валюту в цілях оподаткування.

153.1.7. Для цілей оподаткування до складу доходів та витрат, визначених цією статтею, не включаються доходи та витрати у вигляді позитивних чи від’ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

153.1. Коментований пункт присвячений оподаткуванню операцій з розрахунками в іноземній валюті. Дія цього підпункту поширюється на платників податків — уповноважених банків. У ст. 7 розділу II Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і контролю» (далі — Декрету) зазначається, що у розрахунках між резидентами і нерезидентами у межах торговельного обороту використовується як засіб платежу іноземна валюта. Такі розрахунки здійснюються тільки через уповноважені банки.

Відповідно до п. 1 ст. 1 розділу I Декрету «іноземна валюта» — це іноземні грошові знаки у вигляді банкнотів, казначейських білетів, монет, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території відповідної іноземної держави. Цим же Декретом у п. 3 ст. 1 розділу I дається визначення терміна «уповноважений банк». Зокрема, «уповноважений банк» — це будь-який комерційний банк, офіційно зареєстрований на території України, що має ліцензію Національного банку України на здійснення валютних операцій, а також здійснює валютний контроль за операціями своїх клієнтів.

Статтею, що коментується, передбачається перерахування в національну валюту за офіційним валютним курсом, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання доходів, отриманих платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їх вартості, що не була сплачена у попередніх звітних податкових періодах.

153.1.1. Згідно з коментованим підпунктом доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їх вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах[109], перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

У ст. 1 розділу І Закону України «Про Національний банк» (далі — Закон № 679-14) зазначається, що офіційний валютний курс — це курс валюти, офіційно встановлений Національним банком України як уповноваженим органом держави. Згідно з п. 2 Положення НБУ «Про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів» від 27 листопада 2003 р. № 1094/8415 (далі — Положення) офіційний курс гривні до іноземних валют та банківських металів установлюється щоденно — для вільноконвертованих валют (1-а група Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 04.02.98 № 34), а для іноземних валют інших країн, які є головними зовнішньоекономічними партнерами України і для банківських металів:

1) один раз на місяць — для інших іноземних валют.

2) один раз на місяць повторно — для спеціальних прав запозичення (далі — СПЗ).

У п. 3 Положення НБУ зазначається, що офіційний курс гривні до іноземних валют та банківських металів, зазначених у п. 2 цього Положення, розраховується: а) до долара США — за курсом, який визначається, як середньозважений курс продавців і покупців на міжбанківському валютному ринку України, що склався за попередній робочий день, з можливим відхиленням + 2 %.

153.1.2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Ці витрати належать до витрат платника податку і не підлягають перерахуванню у зв’язку із зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду, оскільки у статті конкретно визначаються курси, за якими буде здійснюватися перерахунок.

Оскільки валютний курс гривні є нестабільним і змінюється під дією зовнішніх та внутрішніх кон’юнктурних чинників, законодавець передбачив у Кодексі необхідність оподаткування прибутків, які можуть бути отримані у випадку виникнення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті. Для платника податку це означає, що прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) враховується у складі витрат платника податку. Таким чином, об’єктом оподаткування платника податку є різниця між отриманою сумою прибутку і збитку при визначенні курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті.

Крім цього, законодавець передбачив, що у бухгалтерській звітності визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

153.1.3. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховується в складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку. Це означає, що об’єктом оподаткування платника податку є різниця між отриманою сумою прибутку і збитку при визначенні курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті.

Під іноземною валютою, відповідно до Положення (стандартів) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 10.08.2000 № 193 п. 4 (далі — Положення), розуміється валюта, інша ніж валюта звітності. У цьому ж пункті зазначається, що курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

У даному Положенні також дається визначення операцій в іноземній валюті. Зокрема, операція в іноземній валюті — господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті. Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).

153.1.4. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.

Відповідно до четвертого та п’ятого абзаців пп. 153.1.4 п.153.1 ст.153 ПКУ під терміном «балансова вартість іноземної валюти» розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу; а під терміном «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції. Ці обидва визначення використовуються тільки для цілей пп. 153.1.4 п. 153.1 статті 153 ПКУ.

Щодо визначення терміна «банківські метали», то воно надається у Законі № 679-14. Згідно зі ст. 1 розділу І Закону № 679-14 банківські метали — це золото, срібло, платина, метали платинової групи, доведені (афіновані) до найвищих проб відповідно до світових стандартів, у зливках і порошках, що мають сертифікат якості, а також монети, вироблені з дорогоцінних металів.

Таким чином, коментоване положення означає, що об’єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами від продажу іноземної валюти та балансовою вартістю такої валюти, а також продажу банківських металів на дату звітного періоду.

Якщо доходи або витрати від здійснення операцій з продажу іноземної валюти і банківських металів отримано після дати звітного балансу, то об’єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами від продажу іноземної валюти і банківських металів на дату здійснення операції.

Другий абзац пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ визначає, що у разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Виходячи з даного положення, об’єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами, отриманими від придбання іноземної валюти за курсом придбання та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Законодавець передбачив, що до витрат платника податку належать витрати на сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов’язкових платежів, пов’язаних з придбанням іноземної валюти.

Відповідно до п. 5 ст. 1 Закону України № 400/97-ВР «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» (далі — Закон № 400/97-ВР) платниками збору на обов’язкове державне пенсійне страхування є юридичні та фізичні особи, що здійснюють операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню.

Платниками збору з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню є юридичні особи — резиденти, нерезиденти, постійні представництва юридичної особи — нерезидента, власники корпоративних карт-рахунків іноземної валюти, банки — члени міжнародних платіжних систем, банки (у тому числі уповноважені банки з операцій за власними зовнішньоекономічними договорами) та фізичні особи, в тому числі нерезиденти, що здійснюють операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню. Банки та їх установи зобов’язані нараховувати, утримувати та одночасно із подачею заявки на купівлю іноземної валюти, здійснювану ними за власними операціями і від імені та за рахунок клієнтів таких банків, сплачувати до спеціального фонду державного бюджету додатковий збір на обов’язкове державне пенсійне страхування у розмірі, встановленому цим Законом, від суми операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню, зазначеної у такій заявці, вести податкові розрахунки та подавати звітність органам Пенсійного фонду України.

Таким чином, до витрат платника податку відносять витрати на сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов’язкових платежів, пов’язаних з придбанням іноземної валюти.

Необхідно зазначити, що положення пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ розповсюджується на всіх платників збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, які зазначені у Законі № 400/97-ВР.

153.1.5. У статті, що коментується, передбачається ведення двох окремих обліків операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів. Окремо ведеться облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, які здійснюються за дорученням та за рахунок клієнтів банків. Також окремо ведеться облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, здійснюваних за рішенням банку за рахунок інших (власних) джерел.

Законодавець передбачив, що при проведенні операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів за дорученням та за рахунок клієнтів до доходів банку включаються суми комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, а до витрат — витрати банку, понесені (нараховані) у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду.

У пп. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135 ПКУ зазначається, що у дохід банківських установ включається прибуток від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів. Одним із джерел цього прибутку можуть бути суми комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду. Тому ці суми включаються до доходів банків. Відповідно витрати, понесені (нараховані) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, включаються до витрат банку.

Відповідно до положень пп. 153.1.5 п. 153.1 ст. 153 ПКУ об’єктом оподаткування платників податку є різниця між доходами банку, отриманими за рахунок включення сум комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, і витратами від операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та банківських металів, витратами банку, понесеними (нарахованими) у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду.

У пп. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135 ПКУ зазначається, що доходи або витрати від здійснення операцій з продажу або купівлі валюти та банківських металів за рішенням банку визначаються банками за правилами бухгалтерського обліку, встановленими Національним банком України.

Відповідно до п. 1.8 Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженою Постановою Правління НБУ від 17.11.2004 р. № 555, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 29 листопада 2004 р. за № 1511/10110, доходи і витрати (нараховані, отримані, сплачені) в іноземній валюті відображаються в бухгалтерському обліку за рахунками класів 6 і 7 у національній валюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату їх визнання з використанням технічних рахунків групи 380 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

153.1.6. Статтею, що коментується, пп. 153.1.6 п.153.1 ст. 153 ПКУ, зазначається, що іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується під час проведення перерахунків у національну валюту в цілях оподаткування.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про гуманітарну допомогу» гуманітарна допомога — цільова адресна безоплатна допомога у грошовій або натуральній формі, у вигляді безповоротної фінансової допомоги або добровільних пожертвувань, або допомога у вигляді виконання робіт, надання послуг, що надається іноземними та вітчизняними донорами із гуманних мотивів отримувачам гуманітарної допомоги в Україні або за кордоном, які потребують її у зв’язку із соціальною незахищеністю, матеріальною незабезпеченістю, важким фінансовим становищем, виникненням надзвичайного стану, зокрема внаслідок стихійного лиха, аварій, епідемій і епізоотій, екологічних, техногенних та інших катастроф, які створюють загрозу для життя і здоров’я населення, або тяжкою хворобою конкретних фізичних осіб. Гуманітарна допомога є різновидом благодійництва і має спрямовуватися відповідно до обставин, об’єктивних потреб, згоди її отримувачів та за умови дотримання вимог статті 4 Закону України «Про благодійництво та благодійні організації».

Формуючи положення, зазначене у пп. 153.1.6 п. 153.1 ст. 153 ПКУ, законодавець мав на увазі, що іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується під час проведення перерахунків у національну валюту і не включається до об’єкта оподаткування платника податку.

153.1.7. Платникам податків необхідно мати на увазі, що, відповідно до пп. 153.1.7 п.153.1 ст. 153 ПКУ для цілей оподаткування до складу доходів та витрат, визначених цією статтею, не включаються доходи та витрати у вигляді позитивних чи від’ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

Відповідно до пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 ПКУ договір довгострокового страхування життя — це договір страхування життя строком на 5 і більше років, який передбачає страхову виплату одноразово або у вигляді ануїтету, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування, або досягла віку, визначеного договором. Такий договір не може передбачати часткових виплат протягом перших 5 років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов’язаних зі смертю чи хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, що призвели до встановлення застрахованій особі інвалідності I або II групи або встановлення інвалідності особі, яка не досягла вісімнадцятирічного віку. При цьому платник податку — роботодавець не може бути вигодонабувачем за такими договорами страхування життя.

У Законі України «Про страхування» у ст. 31 зазначається, що страхові резерви утворюються страховиками з метою забезпечення майбутніх виплат страхових сум і страхового відшкодування залежно від видів страхування (перестрахування). Страхові резерви поділяються на технічні резерви і резерви зі страхування життя (математичні резерви). Формування резервів зі страхування життя здійснюється окремо від інших видів страхування.

Коментований пункт не передбачає включення в об’єкт оподаткування доходів та витрат у вигляді позитивних чи від’ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті. Це пов’язується з тим, що вищезазначені доходи і витрати включаються до об’єкта оподаткування страховиків. Зокрема, пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 ПКУ передбачено, що до доходів страховика, крім доходів, передбачених статтями 135, 136 ПКУ, належать також доходи від страхової діяльності. Для цілей оподаткування під доходом від страхової діяльності розуміється сума доходів страховика, нарахованих протягом звітного періоду, у тому числі (але не виключно) у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

У пп. 156.1.2 п. 156.1 ст. 156 ПКУ зазначається, що до витрат страховика, крім витрат, передбачених статтями 138, 139 даного розділу, належать також витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, передбачені цим пунктом. Так, до витрат страховика в цілях даного пункту відносять такі витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, у тому числі (але не виключно) у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

153.2. Оподаткування операцій із пов’язаними особами

153.2.1. Дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов’язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

153.2.2. Витрати, понесені платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

153.2.3. Положення підпунктів 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які:

не є платниками цього податку;

сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.

153.2.4. Витрати платника податку, понесені у вигляді сплати процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов’язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок, визначених у договорі, але не вищих зазвичайну процентну ставку за депозит, кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.

153.2.5. Доходи платника податку, отримані у вигляді процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов’язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок процента, зазначених у договорі, але не нижчих від звичайної процентної ставки за депозит, звичайної ставки процента за кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.

153.2.6. Не включаються до складу витрат витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов’язаним з таким платником податку фізичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягає фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами.

Витрати, понесені у зв’язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов’язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

153.2. Цей пункт визначає особливий порядок оподаткування операцій з пов’язаними особами в частині обліку доходу від продажу товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам і має відображатися не менше звичайних цін, а придбання — не вище звичайних цін на такі товари (роботи, послуги). Тому чітке з’ясування приналежності до пов’язаних осіб є необхідним для правильного розрахунку податку на прибуток.

Близьким за значенням з поняттям «пов’язана особа» є поняття «афілійована особа», що застосовується в банківському та інвестиційному законодавстві. Згідно зі ст. 2 Закону від 07.12.2000 № 2121-ІІІ «Про банки і банківську діяльність», афілійованою особою банку вважається будь-яка юридична особа, в якій банк має істотну участь або яка має істотну участь у банку. Відповідно до ст. 1 Закону від 12.07.2001 № 2664-ІІІ «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» істотна участь — пряме або опосередковане, самостійне або спільно з іншими особами володіння певною частиною статутного капіталу або права голосу придбаних акцій (паїв) юридичної особи або незалежна від формального володіння можливість вирішального впливу на керівництво чи діяльність юридичної особи.

Згідно зі ст. 3 Закону від 15.03.2001 № 2299-ІІІ «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» пов’язаними особами вважаються:

а) юридична особа, яка здійснює контроль за відповідною юридичною особою або контролюється відповідною юридичною особою, або перебуває під спільним контролем з такою юридичною особою;

б) фізична особа або члени її сім’ї, які здійснюють контроль за відповідною юридичною особою. Членами сім’ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) фізичної особи, її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи;

в) посадова особа відповідної юридичної особи, уповноважена здійснювати від її імені юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени сім’ї такої особи.

Аналогічним є визначення «пов’язаних осіб» у ст. 1 Закону від 09.07.2003 № 1058-IV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування», однак з більшою деталізацією процесу здійснення контролю, що розуміється як володіння безпосередньо або через пов’язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій), що становить не менше як 20 відсотків статутного фонду юридичної особи, або управління найбільшою кількістю голосів в органі управління юридичної особи. Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду юридичної особи (голосів в органі управління) визначається як загальний обсяг корпоративних прав, що належать такій фізичній особі, членам її сім’ї та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім’ї.

Згідно зі ст. 1 Закону від 01.06.2010 № 2289-VI «Про здійснення державних закупівель» пов’язана особа — особа, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак:

— юридична особа, яка здійснює контроль над учасником процедури закупівлі або контролюється таким учасником процедури закупівлі, або перебуває під спільним контролем з таким учасником процедури закупівлі;

— фізична особа або члени її сім’ї, які здійснюють контроль над учасником процедури закупівлі;

— службова (посадова) особа учасника процедури закупівлі, уповноважена здійснювати від імені учасника процедури закупівлі юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення цивільно-правових відносин, та члени сім’ї такої службової (посадової) особи;

— члени сім’ї посадової (службової) особи замовника, які здійснюють контроль над учасниками процедури закупівлі або уповноважені здійснювати від імені учасника процедури закупівлі юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення цивільно-правових відносин.

Під здійсненням контролю слід розуміти володіння безпосередньо або через більшу кількість пов’язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного капіталу учасника процедури закупівлі, або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого учасника процедури закупівлі, або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), яка становить не менше ніж 25 відсотків статутного капіталу учасника процедури закупівлі.

Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного капіталу учасника процедури закупівлі (голосів в органі управління) визначається як загальний обсяг корпоративних прав, що належить такій фізичній особі, членам її сім’ї та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім’ї. Членами сім’ї вважаються подружжя, діти, батьки, рідні брати і сестри, дід, баба, онуки, усиновлювачі, усиновлені, а також інші особи за умови їх постійного проживання разом із пов’язаною особою і ведення з нею спільного господарства.

Згідно з п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 р. за № 396/ 3689, пов’язані сторони — це особи, стосунки між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або здійснювати суттєвий вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною.

Між наведеними нормами нормативно-правових актів простежується тісний зв’язок, однак з різним ступенем деталізації базових понять та відмінностями у відсотках володіння часткою (паєм, пакетом акцій) статутного капіталу юридичної особи.

Відповідно до п. 3.2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін», що затверджений наказом Міністерства фінансів України 18.06.2001 № 303 та зареєстрований у Міністерстві юстиції України 23.06.2001 р. за № 539/5730, перелік пов’язаних сторін визначається підприємством, враховуючи сутність відносин, а не лише юридичну форму (превалювання сутності над формою).

Відносини між пов’язаними сторонами — це, зокрема, відносини: материнського (холдингового) і його дочірніх підприємств; спільного підприємства і контрольних учасників спільної діяльності; підприємства-інвестора і його асоційованих підприємств; підприємства і фізичних осіб, які здійснюють контроль або мають суттєвий вплив на це підприємство, а також відносини цього підприємства з близькими членами родини кожної такої фізичної особи; підприємства і його керівника та інших осіб, які належать до провідного управлінського персоналу підприємства, а також близьких членів родини таких осіб.

Таким чином, з вищенаведеного очевидно, що питання визначення звичайної ціни при операціях з пов’язаними особами, та відповідно формування внаслідок їх застосування податкових зобов’язань платників податків, з точки зору податківців та суб’єктів підприємницької діяльності, належать до числа дискусійних.

Відповідно до п. 5.2 статті 5 ПКУ у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ Тому пов’язаними особами з платником податку можуть бути як фізичні, так і юридичні особи, але для вирішення питання, чи є особа пов’язаною з платником податку, необхідно проаналізувати її на предмет відповідності до перелічених у пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ

153.2.1. У цьому підпункті розшифровується порядок визначення розміру доходу, отриманого платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов’язаним особам відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Наприклад, підприємство «А» придбало тканину у пов’язаної особи за 1 200 грн без ПДВ. Потім на підприємстві встановили, що звичайна ціна такого столу 1 000 грн без ПДВ. Для правильного визначення суми витрат для цілей податку на прибуток тепер треба з’ясувати, чи перевищує договірна ціна 20 % ліміт від звичайної: 1 000 Ч 120 % = 1 200 (грн). Таким чином, підприємство має право віднести повну суму придбання до складу витрат, оскільки вона не перевищує більше ніж на 20 % звичайну ціну.

Детальне визначення поняття договірної ціни в українському законодавстві відсутнє. Одним із перших законодавчих актів, що встановив правила ціноутворення, став Закон від 03.12.1990 № 507-XII «Про ціни та ціноутворення», який, визначаючи види цін і тарифів, не містить тлумачення термінів. Згідно зі ст. 6 цього Закону за способом встановлення ціни та тарифи поділяють на кілька видів:

— вільні ціни та тарифи;

— фіксовані ціни та тарифи;

— регульовані ціни та тарифи.

У загальному розумінні ціна — це грошове вираження вартості одиниці товару, а тариф можна визначити як систему ставок плати за різноманітні послуги виробничого й особистого споживання, що надаються фізичним та юридичним особам.

Відповідно до ст. 7 цього Закону вільні ціни і тарифи встановлюються на всі види продукції, товарів і послуг, за винятком тих, по яких здійснюється державне регулювання цін і тарифів. Ст. 9 Закону передбачає, що державні фіксовані та регульовані ціни і тарифи встановлюються на ресурси, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, на товари і послуги, що мають вирішальне соціальне значення, а також на продукцію, товари і послуги, виробництво яких зосереджене на підприємствах, що займають монопольне (домінуюче) становище на ринку. Таким чином, поняття вільної та договірної ціни можна назвати тотожними.

Розкриття змісту поняття договірної ціни наведено у Цивільному кодексі України (ЦКУ) від 16.01.2003 № 435-IV. Так, ст. 626 Глави 52 розділу II ЦКУ визнає договором домовленість двох або більше сторін, спрямовану на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Перелік підстав для виникнення цивільних прав та обов’язків окреслено у ст. 11 глави 2 розділу I ЦКУ Згідно зі ст. 627 глави 52 розділу II ЦКУ сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог ПКУ інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Одночасно ст. 629 глави 52 розділу II ЦКУ визначає договір обов’язковим для виконання сторонами. Відповідно до ст. 632 глави 52 розділу II ЦКУ ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін, а ст. 706 глави 54 розділу III ЦКУ зобов’язує покупця оплатити товар за ціною, оголошеною продавцем у момент укладення договору, якщо інше не встановлено Законом або не випливає із суті зобов’язання.

Отже, договірною вважатиметься ціна, щодо розміру якої сторони спільно домовилися, й така згода знайшла закріплення у відповідному договорі. Таким чином, критерієм для віднесення ціни до договірної є наявність взаємної згоди сторін, яка формується на основі їхнього спільного й вільного волевиявлення.

Розкриття терміна «звичайна ціна», методи її визначення та порядок застосування звичайної ціни наведено відповідно у пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 та у ст. 39 розділу I ПКУ (див. коментар до вказаних статей).

153.2.2. У цьому підпункті розшифровується порядок визначення розміру витрат, понесених платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи, виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого придбання, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Визначення поняття договірної ціни наведено у коментарі до пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 ПКУ

153.2.3. Цим підпунктом встановлюється, що правила визначення доходів та витрат платника податку від операцій з пов’язаними особами, виходячи з договірних цін, але не менших або не вищих за звичайні ціни на такі товари (роботи та послуги) відповідно, що діяли на дату такого продажу чи придбання, поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.

Відповідно до ст. 24 Цивільного кодексу України (ЦКУ) від 16.01.2003 № 435-IV людина як учасник цивільних відносин вважається фізичною особою. Ст. 1 ЦКУ розшифровує цивільні відносини як особисті немайнові та майнові відносини, засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників.

Доктрина цивільного права особистими немайновими відносинами визнає суспільні відносини, що виникають з приводу немайнових благ, у яких проявляються індивідуальні особливості особистості чи організації шляхом виявлення та оцінки їх моральних, інших соціальних якостей. Особисті немайнові відносини поділяють на дві групи: 1) особисті відносини, пов’язані з майновими (наприклад, авторські, патентні, інші види відносин інтелектуальної власності); 2) особисті відносини, не пов’язані з майновими (наприклад, право на честь).

Майнові відносини є суспільними відносинами, які виникають з приводу приналежності (присвоєння) або використання різних матеріальних благ, які визнаються речами, роботами, послугами.

Юридична рівність учасників передбачає їх виступ як приватних осіб, самостійних у реалізації власних приватних прав, де відсутні відносини влади і підпорядкування щодо один одного.

Вільне волевиявлення полягає у вільному розсуді щодо того, чи вступати в майновий оборот, з яким саме контрагентом і на яких умовах.

Майнова самостійність полягає в тому, що такі учасники є власниками свого майна і в цій якості присвоюють отриманий дохід та несуть ризик можливих збитків.

Відповідно до ст. 80 ЦКУ юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому Законом порядку.

Для цілей пп. 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 ПКУ під особою слід розуміти фізичну або юридичну особу.

Згідно з п. 151.1 ст. 151 розділу III ПКУ основна ставка податку становить 16 %. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням п. 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ Детальний опис платників податку на прибуток з числа резидентів та нерезидентів містить ст. 133 розділу III ПКУ!

Відповідно не є платниками цього податку на загальних підставах особи, які не входять до даного переліку та/або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток, а саме:

— громадяни, які не є суб’єктами підприємницької діяльності, та фізичні особи-підприємці, що сплачують податок відповідно до п. 167.1 ст. 167 розділу IV ПКУ;

— суб’єкти малого підприємництва, що використовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності та сплачують податок відповідно до норм Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» з урахуванням вимог підрозділу 8 розділу XX цього Кодексу;

— платники фіксованого сільськогосподарського податку та сплачують податок відповідно до ст. 304 глави 2 розділу XIV ПКУ;

— нерезиденти та прирівняні до них особи, особливості оподаткування яких визначаються ст. 160 розділу III ПКУ;

— організації, що мають статус неприбуткових (ст. 157 розділу III ПКУ), та інші особи, які сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.

Отже, на операції платника податку на прибуток із зазначеними особами поширюється дія пп. 153.2.1 та 153.2.2 п. 153.2 статті 153 ПКУ

Враховуючи зазначене, з метою оподаткування податком на прибуток у договорах з контрагентами доцільно зазначати окремим рядком інформацію щодо платника податку на прибуток на загальних підставах, чи за іншими ставками.

153.2.4. Цим підпунктом встановлюється, що витрати платника податку, понесені у вигляді сплати процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов’язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок, визначених у договорі, але не вищих за звичайну процентну ставку за депозит, кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.

Визначення терміна «депозит» наведено у пп. 14.1.44 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ

Кредитом можна назвати позику в грошовій або товарній формі на умовах повернення у певний термін з виплатою відсотка.

Розкриття терміна «лізинг» та змісту операцій фінансового лізингу наведено у пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ

Сутність договору позики та його особливості регулюються ст. 10461053 ЦКУ Так, відповідно до ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.

Визначення терміна «звичайна процентна ставка за депозит (вклад)» наведено у пп. 14.1.69 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ

Визначення терміна «звичайна ставка проценту за кредит» наведено у пп. 14.1.70 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.

153.2.5. Цим підпунктом визначається, що доходи платника податку, отримані у вигляді процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов’язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок процента, зазначених у договорі, але не нижчих від звичайної процентної ставки за депозит, звичайної ставки процента за кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.

Дивись коментар до пп. 153.2.4 п. 153.2 ст. 153 ПКУ

153.2.6. Цим підпунктом визначається, що до складу витрат платника податку на прибуток не включаються витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов’язаним з таким платником податку фізичним особам у разі, коли немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягають фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами.

Також встановлюється, що витрати, понесені платником податку на прибуток у зв’язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов’язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.