Стаття 161. Спеціальні правила
Стаття 161. Спеціальні правила
161.1. У разі укладення договорів із нерезидентами не дозволяється включення до них податкових застережень, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів.
161.2. У разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг).
Правило, визначене цим пунктом, починає застосовуватися з календарного кварталу, що настає за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, встановленого Кабінетом Міністрів України.
У разі необхідності внесення змін до цього переліку такі зміни вносяться не пізніше ніж за три місяці до нового звітного (податкового) року та вводяться в дію з початку нового звітного (податкового) року.
161.3. Під терміном «нерезиденти, що мають офшорний статус» розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента. При існуванні договорів, визначених абзацом першим цього пункту, платник податку має послатися на наявність зазначеної виписки у поясненні до податкової декларації.
161.4. Суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачені суб’єктами господарювання за кордоном, зараховуються під час сплати ними податку в Україні. При цьому зарахуванню підлягає сума податку, розрахована за правилами, встановленими цим розділом.
161.5. Розмір зарахованих сум податку з іноземних джерел протягом податкового періоду не може перевищувати суми податку, що підлягає сплаті в Україні таким платником податку протягом такого періоду.
161.6. Не підлягають зарахуванню у зменшення податкових зобов’язань такі податки, сплачені в інших країнах:
податок на капітал/майно та приріст капіталу;
поштові податки;
податки на реалізацію (продаж);
інші непрямі податки незалежно від того, підпадають вони під категорію прибуткових податків чи оподатковуються окремими податками згідно із законодавством іноземних держав.
161.7. Зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку здійснюється за умови подання письмового підтвердження податкового органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів.
161.1. У даному підпункті визначається, що підприємствам забороняється у разі укладення договорів із нерезидентами включати до них податкові застереження.
Застереження в угодах — це спеціально зазначені в договорах умови, згідно з якими регулюються відносини сторін, що домовляються у разі настання непередбаченої раніше, але цілком вірогідної події. Об’єктом застереження можуть бути всі аспекти та умови виконання торговельної угоди або контракту. Під податковим застереженням розуміють умову, згідно з якою кожна сторона зобов’язується за свій рахунок сплатити всі податки та збори щодо цієї угоди на території своєї країни. Дане застереження регулює відносини між експортерами та імпортерами щодо сплати податків.
Враховуючи викладене, сплата на користь нерезидента-кредитора додаткової суми у розмірі, що компенсує нерезиденту суму податкового утримання в Україні, суперечить вимогам чинного законодавства. Підтвердженням цього є п. 87.7 ст. 87 ПКУ, відповідно до якого переуступку податкових зобов’язань третім особам заборонено.
161.2. Коментованою нормою Кодексу визначено порядок віднесення до складу витрат платника податку витрат на оплату вартості товарів (робіт, послуг) при укладенні договорів з нерезидентами, які мають офшорний статус.
Термін «нерезиденти, що мають офшорний статус», висвітлено у п. 161.3 ст. 161 ПКУ.
Відповідно до ст. 626 Цивільного кодексу договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Зміст договору визначається ст. 628 Цивільного кодексу, відповідно до якої обов’язковими складовими договору є умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов’язковими відповідно до актів цивільного законодавства. При цьому сторони мають право укласти договір, у якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір).
При здійсненні купівлі товарів (робіт, послуг) між сторонами укладається господарський договір, умови якого зазначені у ст. 180 Господарського кодексу.
Із вищенаведеної норми випливає, що обмеження в частині включення до складу витрат платника податку витрат на оплату вартості товарів (робіт, послуг) застосовується, якщо:
— нерезидент, з яким укладено договір на оплату товарів (робіт, послуг), розташований в офшорній зоні;
— розрахунки за товари (роботи, послуги) здійснюються через нерезидентів, розташованих в офшорній зоні (як через посередників у розрахунках);
— оплата за товари (роботи, послуги) здійснюється через банківські рахунки нерезидентів, розташованих в офшорній зоні.
При здійсненні розрахунків за товари (роботи, послуги) на користь нерезидентів, які розташовані не в офшорній зоні, але мають рахунки у банківських установах, розташованих в офшорній зоні, через які здійснюється оплата, обмеження щодо включення до витрат платника податку витрат на оплату вартості товарів (робіт, послу) не застосовується.
Витрати платників податку на оплату товарів, придбаних в офшорних зонах, відносять до витрат такого платника податку в сумі 85 %, незалежно від того, яким чином здійснена оплата товару: чи то в грошовій формі, чи то в натуральній (бартерні поставки).
Зазначимо, що правило 85-відсоткового ліміту діє також у випадках, коли підприємство оприбутковує товари, отримані з офшорної зони, незалежно від того, чи був сплачений за них аванс.
Витрати за операціями придбання товарів в офшорних зонах нараховуються з моменту їх виникнення згідно із правилами, встановленими ст. 152 цього розділу, незалежно від дати надходження або сплати коштів, якщо інше не встановлено цим розділом.
Щодо витрат за митними платежами та податками, що сплачує платник податку при ввезенні імпортного товару на територію України, то вони включаються до складу витрат відповідно до пп. 138.10.4 ст. 138 ПКУ Тобто вартість товарів, придбаних у нерезидента з офшорним статусом, включається до складу витрат відповідно до одного пункту Кодексу, а сума митних платежів та податків — відповідно до іншого.
Так, пунктом п. 161.2 ст. 161 ПКУ до складу витрат платника податку включаються витрати, понесені у сумі, що становить 85 відсотків від вартості цих товарів. Тобто від визначеної договором вартості товару треба взяти 85 відсотків, і цю суму вже можна віднести до витрат такого платника податку. Решту 15 відсотків витрат на придбання товарів в офшорній зоні на витрати не відносять.
Положення, визначені у п. 161.2 ст. 161, можуть застосовуватися з календарного кварталу, що настає за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, встановленого Кабінетом Міністрів України.
При внесенні змін до цього переліку такі зміни необхідно вносити не пізніше, ніж за 3 місяці до нового звітного (податкового) року та вводити в дію з початку нового звітного (податкового) року.
161.3. Цей пункт пояснює сутність вживаного у ст. 161 терміна «нерезиденти, що мають офшорний статус», під яким слід розуміти нерезидента (див. пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПКУ), що розташований на території офшорних зон. Офшорною зоною є один із видів вільних економічних зон. їх відносять до сервісних вільно-економічних зон, особливістю яких є створення для підприємців сприятливого валютно-фінансового та фіскального режимів, високого рівня банківської та комерційної секретності, лояльність державного регулювання. Термін «офшорна зона» загалом має на увазі будь-яку країну з низькою або нульовою податковою ставкою на всі або окремі категорії доходів, певний рівень банківської або комерційної секретності, мінімальну або повну відсутність резервних вимог центрального банку або обмежень у конвертованій валюті.
Крім того, більшість офшорних зон має відносно прості вимоги з ліцензування і регулювання фінансових компаній та інших фірм.
Особливістю офшорної юрисдикції є поширення пільгового режиму виключно на нерезиденті компанії, які не здійснюють діяльність на території юрисдикції і, що найважливіше, забезпечення ефективного режиму фінансової секретності.
Зазначені привілеї впливають на рішення підприємців щодо вибору місця реєстрації суб’єкта господарювання на користь офшорних зон.
З юридичної точки зору, класична офшорна компанія — це суб’єкт господарювання, що знаходиться у власності нерезидентів тієї держави, де вона зареєстрована, отримує прибуток за її межами, керується з-за кордону, не сплачує податок на прибуток (або сплачує його за мінімальними ставками). Як правило, офшорні компанії не мають керівного офісу в місці реєстрації, юридична адреса надається місцевими фірмами. Але існують випадки, коли законодавство не забороняє створення адміністративних офісів в офшорних зонах та надає право резидентам бути співвласниками офшорних компаній.
Офшорна компанія за своїм статусом не відрізняється від інших організацій, що мають статус юридичних осіб: реєструється у встановленому порядку, має передбачену законом організаційно-правову форму, визначену структуру управління, юридичну адресу, банківський рахунок та інші ознаки.
При цьому варто зазначити, що перелік офшорних зон встановлений розпорядженням Кабміну від 24.02.2003 р. № 77-р., згідно з яким до них належать: Острів Гернсі, Острів Джерсі, Острів Мен, Острів Олдерні, Бахрейн, Беліз, Андорра, Гібралтар, Монако, Ангілья, Антигуа і Барбуда, Аруба, Багамські, Острови, Барбадос, Бермудські Острови, Британські Віргінські Острови, Віргінські Острови (США), Гренада, Кайманові Острови, Монтсеррат, Нідерландські Антильські Острови, Пуерто-Ріко, Сент-Вінсент і Гренадіни, Сент-Кітс і Невіс, Сент-Люсія, Співдружність Домініки, Теркс і Кайкос, Ліберія, Сейшельські Острови, Вануату, Маршальські Острови, Науру, Ніуе, Острови Кука, Самоа, Мальдівська Республіка.
За умови, коли нерезидентом, який розташований в офшорній зоні, було надано платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, такий нерезидент не є нерезидентом з офшорним статусом. В Україні до «консульських установ» відносять генеральні консульства, консульства, віце-консульства та консульські агентства. Консульські установи України захищають за кордоном права та інтереси України, юридичних осіб і громадян України. Таким чином, з метою визначення статусу нерезидента, який є резидентом країни, що входить до переліку офшорних зон, згідно з Розпорядженням КМУ від 24.02.2003 р. № 77-р, виписка з його правоустановчих документів повинна містити інформацію, що підтверджує неофшорний статус такого нерезидента.
161.4. Порядок зарахування податку, сплаченого за межами України, під час сплати податку на прибуток в Україні регламентується пунктами 13.1, 13.2 та 13.5 ст 13 та п. 161.4 ст 161.4 ПКУ
Так відповідно до пунктів 13.1 та 13.2 ст. 13 ПКУ передбачено, що доходи, отримані резидентом України (крім фізичних осіб) з джерел за межами України, враховуються під час визначення його об’єкта та/або бази оподаткування у повному обсязі. При визначенні об’єкта та/або бази оподаткування витрати, здійснені резидентом України (крім фізичних осіб) у зв’язку з отриманням доходів з джерел походження за межами України, враховуються у порядку і розмірах, встановлених ПКУ.
Пункт 161.4 визначає, що суми податку на дохід (прибуток) одержані за межами території України, її континентального шельфу та виключно (морської) економічної зони, сплачені юридичними особами, їх філіями, відділеннями за кордоном відповідно до законодавства іноземних держав, зараховуються під час оплати ними податку з доходів (прибутку) в Україні. Тобто платник має право зменшити суму податку на прибуток з джерелом походження з України, обраховану за правилами, встановленими цим розділом, на суму податку на прибуток, що була сплачена ним за кордоном.
Пунктом 13.5 ст. 13 ПКУ визначено, що для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.
161.5. Цей пункт визначає, що розмір зарахованих сум податку із іноземних джерел, що сплачені за кордоном, не може перевищувати суми податку з доходів (прибутку), що підлягає сплаті в Україні. За умови, якщо зазначені суми перевищують суми податку, сплаченого в Україні, різниця між цими сумами не може зараховуватися у зменшення податкових зобов’язань такого платника.
161.6. Цей пункт визначає перелік податків, сплачених в інших країнах, які не підлягають зарахуванню у зменшення податкових зобов’язань, зокрема податок на капітал/майно та приріст капіталу, поштові податки, податки на реалізацію (продаж) та інші непрямі податки, незалежно від того, підпадають вони під категорію прибуткових податків чи оподатковуються окремими податками згідно із законодавством іноземних держав. Разом з тим ці податки не належать до жодного з видів податків і зборів (обов’язкових платежів), що справляються на території України, визначених у ст. 9-10 ПКУ
161.7. Цей пункт визначає необхідність подання письмового підтвердження податкового органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів з метою зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку.
Перелік країн, з якими Україна уклала договори про уникнення подвійного оподаткування, наведений у Листі ДПА України від 11.01.2005 р. № 464/ 7/12-0117 «Про застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування».