Стаття 56. Оскарження рішень контролюючих органів

Стаття 56. Оскарження рішень контролюючих органів

56.1. Рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

56.2. У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.

56.3. Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (та у разі потреби — з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.

Скарги на рішення державних податкових інспекцій подаються до державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.

Скарги на рішення державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі подаються до Державної податкової адміністрації України.

56.4. Під час процедури адміністративного оскарження обов’язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених цим Кодексом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган.

Обов’язок доведення правомірності нарахування або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні встановлюється процесуальним законом.

56.5. Платник податків одночасно з поданням скарги контролюючому органу вищого рівня зобов’язаний письмово повідомляти контролюючий орган, яким визначено суму грошового зобов’язання або прийнято інше рішення, про оскарження його податкового повідомлення-рішення або будь-якого іншого рішення.

56.6. У разі коли контролюючий орган приймає рішення про повне або часткове незадоволення скарги платника податків, такий платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання рішення про результати розгляду скарги, зі скаргою до контролюючого органу вищого рівня.

56.7. У разі порушення платником податків вимог пунктів 56.3 і 56.6 подані ним скарги не розглядаються та повертаються йому із зазначенням причин повернення.

56.8. Контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов’язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.

56.9. Керівник (або його заступник) відповідного контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті

56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.

Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.

Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника контролюючого органу (або його заступника) про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.

56.10. Рішення Державної податкової адміністрації України та спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади в галузі митної справи, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.

56.11. Не підлягає оскарженню грошове зобов’язання, самостійно визначене платником податків.

(Пункт 56.11 статті 56 із змінами, внесеними згідно із Законом України № 3609-VІ від 07.07.2011)

56.12. Якщо відповідно до цього Кодексу контролюючий орган самостійно визначає грошове зобов’язання платника податків за причинами, не пов’язаними із порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішень контролюючого органу протягом 30 календарних днів, що настають за днем надходження податкового повідомлення-рішення (рішення) контролюючого органу.

56.13. У разі коли останній день строків, зазначених у цій статті, припадає на вихідний або святковий день, останнім днем таких строків вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем.

56.14. Строки подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення контролюючого органу можуть бути продовжені за правилами і на підставах, визначених пунктом 102.6 статті 102 цього Кодексу.

56.15. Скарга, подана із дотриманням строків, визначених пунктом 56.3 цієї статті, зупиняє виконання платником податків грошових зобов’язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.

Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов’язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.

56.16. Днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою — дата отримання відділенням поштового зв’язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв’язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті.

56.17. Процедура адміністративного оскарження закінчується:

56.17.1. днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення відповідного контролюючого органу у разі, коли така скарга не була подана у зазначений строк;

56.17.2. днем отримання платником податків рішення відповідного контролюючого органу про повне задоволення скарги;

56.17.3. днем отримання платником податків рішення Державної податкової адміністрації України або спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади в галузі митної справи;

56.17.4. виключено;

56.17.5. днем звернення платника податків до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення грошових зобов’язань, що оскаржувались.

День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов’язання платника податків.

(Підпункт 56.17.5 пункту 56.17 статті 56 із змінами, внесеними згідно із Законом України № 3609-VІ від 07.07.2011).

56.18. З урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання у будь-який момент після отримання такого рішення.

Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.

Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

(Пункт 56.18 статті 56 в редакції Закону України № 3609-VІ від 07.07.2011).

56.19. У разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

56.20. Вимоги до оформлення скарги, порядок подання та розгляду скарг встановлюється центральним органом державної податкової служби або спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи в межах їх повноважень.

56.21. У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

(Пункт 56.21 статті 56 із змінами, внесеними згідно із Законом України № 3609-VІ від 07.07.2011)

56.22. Якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу в адміністративному порядку до контролюючих органів та/або до суду, обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до закінчення процедури адміністративного оскарження або до остаточного вирішення справи судом. Це правило не поширюється на випадки, коли таке обвинувачення базується не тільки на рішенні контролюючого органу, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України.

(Абзац перший пункту 56.22 статті 56 в редакції Закону України № 3609-VІ від 07.07.2011)

Порушення кримінальної справи за будь-якими приводами та підставами стосовно платника податків або його службових (посадових) осіб не може бути підставою для зупинення провадження у справі або залишення без розгляду скарги (позову) такого платника податків, поданої до суду у межах процедури апеляційного узгодження.

Норма статті регламентує способи захисту прав платників податків шляхом адміністративного чи судового оскарження, визначає процедури та процес адміністративного оскарження. Тобто будь-які рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному (досудовому) чи судовому порядку.

Оскарження є одним із способів забезпечення захисту порушених прав. Незважаючи на існуючий загальний судовий порядок, встановлений Кодексом адміністративного судочинства України щодо захисту прав у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб’єктів при здійсненні ними владних повноважень, платникам податків додатково надано право оскаржувати незаконні рішення і дії податкових органів в адміністративному порядку шляхом подання скарг до відповідного податкового органу, керуючись нормами чинного законодавства.

Розгляд адміністративних справ щодо оскарження рішень органів державної податкової служби України, дій чи бездіяльності їх посадових чи службових осіб, якщо вони обмежують права, свободи чи законні інтереси платників податків, має свою специфіку. Вона полягає в тому, що нормативно-правовими актами не встановлено обмежень щодо рішень, які може оскаржувати платник податків. Отже, будь-яке рішення органу державної податкової служби, що зачіпає інтереси або права платника податків, може бути оскаржене як в адміністративному, так і в судовому порядку.

У разі, коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі його повноважень, встановленої цим Кодексом або іншими законами України, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення.

Таким чином, визначення певного рішення органу державної податкової служби як такого, що може бути оскаржене (як предмета оскарження), є прерогативою виключно платника податків та залежить тільки від його суб’єктивного ставлення до рішення як такого, що порушує або обмежує його права та готовність учинити акт волевиявлення — подати скаргу на таке рішення.

Саме правомірність чи неправомірність рішень органів державної податкової служби України, дій та бездіяльності їх службових чи посадових осіб і є предметом доказування в адміністративному апеляційному оскарженні.

Межі доказування — це необхідна і достатня сукупність доказів, зібраних у справі, яка забезпечує її правильне вирішення шляхом встановлення обставин по справі, що підлягають доказуванню.

Предмет доказування нерозривно пов’язаний із межами доказування.

Платник податків протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, має право подати скаргу щодо такого рішення. Скарга повинна бути викладена в письмовій формі та надіслана до органу державної податкової служби поштою з повідомленням про вручення або передана фізичною чи юридичною особою — платником податку через представника.

Відмова в прийнятті скарги (заяви) платника податків забороняється. Реєстрація скарги повинна відбуватися в день її подання або надходження до органу державної податкової служби.

У скарзі має бути зазначено:

1) прізвище, ім’я, по батькові, місце проживання фізичної особи — платника податку, а для юридичної особи — платника податку — її найменування, місцезнаходження, а також адресу, на яку необхідно надіслати рішення (відповідь) за скаргою;

2) найменування органу державної податкової служби, яким видано податкове повідомлення-рішення, рішення або постанова по справі про адміністративне правопорушення, що оскаржується, дата і номер; назва податку, збору (обов’язкового платежу) або штрафної (фінансової) санкції та сума;

3) суть порушеного питання, прохання чи вимоги й обґрунтування незгоди платника податків із сумою податкового зобов’язання, визначеною органом державної податкової служби в податковому повідомленні-рішенні, або незгоди з іншим рішенням органу державної податкової служби;

4) про подання чи неподання позовної заяви до суду про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення або рішення органу державної податкової служби, а також про повідомлення чи неповідомлення відповідного органу державної податкової служби про подання повторної скарги органу державної податкової служби вищого рівня;

5) підпис фізичної особи — платника податку, а для юридичної особи — платника податку — підпис керівника або особи, яка виконує обов’язки керівника юридичної особи — платника податку. Якщо скарга в інтересах фізичної особи — платника податку або юридичної особи — платника податку подається її представником, то до скарги долучається копія довіреності, оформленої відповідно до вимог законодавства, і підпис представника юридичної особи — платника податку на скарзі повинен бути скріплений печаткою юридичної особи — платника податку;

6) перелік документів і розрахунків, що додаються до скарги, у разі надсилання скарги поштою додається опис укладеного та повідомлення про вручення.

У разі потреби разом із скаргою (заявою) платник податку може надати з урахуванням вимог пункту 44.5 статті 44 цього Кодексу (докладніше див. коментар до п. 44.5) належним чином засвідчені копії документів, розрахунки та докази, які стосуються предмета розгляду.

Скарги, подані з порушенням строків та порядку оформлення, не розглядаються органами державної податкової служби. Така скарга повертається особі, яка її подала, з відповідними роз’ясненнями не пізніше п’яти днів від дня отримання скарги. Також, якщо питання, порушені у скарзі, що одержана органом державної податкової служби, не входять до його компетенції, то така скарга у термін не більше п’яти днів пересилається за належністю відповідному органу чи посадовій особі, про що повідомляється особа, яка подала скаргу. Не розглядаються одним і тим же органом державної податкової служби повторні звернення від однієї і тієї ж особи з одного і того ж питання, якщо перше вирішено по суті.

Порушений строк подання скарги може бути поновлений на підставі заяви платника податків керівником (або його заступником) податкового органу за правилами і на підставах, визначених пунктом 102.6 статті 102 цього Кодексу.

Подання скарг, як свідчить практика, здійснюється у двох формах: первинна та повторна скарга.

Подання первинної скарги. У разі коли платник податків вважає, що орган державної податкової служби неправильно визначив суму грошового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої Податковим кодексом, такий платник податків має право звернутися до органу державної податкової служби вищого рівня зі скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати.

Скарга повинна бути подана до органу державної податкової служби протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення органу державної податкової служби, що оскаржується.

Скарги на рішення державних податкових інспекцій подаються до державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.

Якщо відповідно до цього Кодексу орган державної податкової служби самостійно визначає грошове зобов’язання платника податків за причинами, не пов’язаними із порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішень органу державної податкової служби протягом тридцяти календарних днів, що настають за днем надходження податкового повідомлення-рішення (рішення) або відповіді органу державної податкової служби на скаргу, замість десятиденного строку.

Податкові вимоги і рішення про: заборону здійснення операцій із заставленими активами платника податків; погашення податкових зобов’язань, забезпечених податковою заставою, до проведення реорганізації; продаж активів, що перебувають у податковій заставі; самостійне визначення органами державної податкової служби складу активів, що підлягають продажу (акт опису); арешт активів; дострокове розірвання договорів про розстрочення, відстрочення податкових зобов’язань за ініціативи органу державної податкової служби можуть бути оскаржені протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання такого рішення або відповіді (рішення) органу державної податкової служби.

Суми штрафних (фінансових) санкцій за порушення податкового законодавства та законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності, застосування яких законодавством віднесено до компетенції органів державної податкової служби, можуть бути оскаржені протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення або відповіді (рішення) органу державної податкової служби на скаргу (заяву).

Подання повторної скарги. У разі коли орган державної податкової служби приймає рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до органу державної податкової служби вищого рівня.

Скарги на рішення державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі подаються до Державної податкової служби України.

До документів, що можуть додаватись до скарги, належать: податкове повідомлення про визначення суми грошового зобов’язання; акт перевірки та інші документи (розрахунки), на підставі яких визначено податкове зобов’язання; первинна скарга платника податків та інші документи, що підтверджують докази незгоди платника податків з визначеною сумою грошового зобов’язання та штрафних (фінансових) санкцій або неправомірність прийнятого органом державної податкової служби рішення.

У разі оскарження постанови по справі про адміністративне правопорушення необхідно подати ксерокопії акта перевірки, протоколу про адміністративне правопорушення та постанови по справі про адміністративне правопорушення, рішення, прийнятого за розглядом скарги на таку постанову.

До скарги також можуть додаватись належної якості ксерокопії рішення, прийнятого за розглядом первинної скарги, та інші наявні у платника податків документи, що засвідчують обставини справи.

Платник податку також повинен повідомити про подання чи неподання позовної заяви до суду про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення або іншого рішення органу державної податкової служби, оскарження до суду постанови по справі про адміністративне правопорушення, наявність постанови про порушення кримінальної справи.

Якщо в повторній скарзі порушуються питання або додаються документи, що не були предметом оскарження та розгляду за первинною скаргою, то такі питання і документи не підлягають розгляду по суті.

Скарга платника податків щодо оскарження рішень податкових органів подається лише до вищого рівня органів податкової служби. Тобто скарги на рішення державних податкових інспекцій подаються до державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, а скарги на рішення останніх — подаються до Державної податкової служби України.

Обов’язок доведення того, що будь-яке нарахування суми податкового зобов’язання чи будь-якого іншого рішення, прийнятого контролюючим органом, є правомірним, покладається на контролюючий орган.

За загальними правилами, обов’язок доказування розподіляється наступним чином: позивач повинен довести обставини, якими він обґрунтовує вимоги, тобто підставу скарги; посадова особа, на дії (бездіяльність) якої скаржаться, повинна довести обставини, якими вона заперечує проти скарги.

Під обов’язком доказування слід розуміти передбачену законом міру необхідної поведінки відповідних осіб щодо висунення версій зі збирання, перевірки та оцінки доказів та їх джерел, а також з обґрунтування висновків у справі.

Отже, для встановлення істини по справі контролюючому органу, котрий прийняв таке рішення, необхідно зібрати доказову базу, що доводить правомірність прийнятого такого рішення, й надати ці докази уповноваженому органу.

Тобто контролюючий орган, який прийняв таке рішення, в процесі адміністративного оскарження доводить правомірність такого рішення.

Щодо оскарження рішень контролюючого органу в судовому порядку, то обов’язок доведення правомірності нарахування, або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом встановлюється процесуальним законодавством.

Під час подання скарги до контролюючого органу вищого рівня платник податків зобов’язаний у письмовій формі повідомити про це контролюючий орган, котрий визначив суму грошового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що оскаржується. Письмовим повідомленням платник податків надає податковому органу, що прийняв рішення, яке оскаржується, можливість зібрання доказів по справі про доведення непомилковості його рішення. У загальному вигляді дана процедура сприяє всебічному, повному та оперативному встановленню істини по справі.

Контролюючий орган зобов’язаний прийняти вмотивоване рішення по скарзі та надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. Щодо строків розгляду податковим органом скарг платників податків (докладніше див. коментар до п. 56.8 та 56.9) у разі, коли орган державної податкової служби надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до органу державної податкової служби вищого рівня. Органом державної податкової служби вищого рівня, згідно зі статтею 55 цього Кодексу, виступає Державна податкова служба України (докладніше див. коментар до пп. 55.2).

У цьому випадку до скарги платники податків мають право додати такі документи: податкове повідомлення про визначення суми податкового зобов’язання; акт перевірки та інші документи (розрахунки), на підставі яких визначено податкове зобов’язання; первинна скарга платника податків та належним чином засвідчені документи, що підтверджують докази незгоди платника податків з визначеною сумою податкового зобов’язання та штрафних (фінансових) санкцій або неправомірність прийнятого органом державної податкової служби рішення.

У разі оскарження постанови по справі про адміністративне правопорушення, платники податків мають право подати належної якості ксерокопії акта перевірки, протоколу про адміністративне правопорушення та постанови по справі про адміністративне правопорушення, рішення, прийнятого за розглядом скарги на таку постанову. До скарги слід подати належної якості ксерокопії рішення, прийнятого за розглядом первинної скарги платника податків, та інші наявні у платника податків належним чином засвідчені документи, що висвітлюють обставини справи.

Платник податку також повинен повідомити про подання чи неподання позовної заяви до суду про визнання недійсним податкового повідомлення або іншого рішення органу державної податкової служби, оскарження до суду постанови по справі про адміністративне правопорушення, наявність постанови про порушення кримінальної справи.

Якщо платник податків до скарги не додав належної якості ксерокопій зазначених документів, орган державної податкової служби вищого рівня, що уповноважений розглядати скаргу, витребує ксерокопії документів від органу державної податкової служби, рішення якого оскаржується, у тому числі документи, що були надані платником податків з первинною скаргою, про підтвердження доказів незгоди з визначеною сумою податкового зобов’язання та штрафних (фінансових) санкцій або неправомірності іншого рішення, прийнятого органом державної податкової служби.

Якщо в повторній скарзі порушуються питання або додаються належним чином засвідчені документи, що не були предметом оскарження та розгляду за первинною скаргою, то такі питання й документи не підлягають розгляду по суті, а заявник інформується про необхідність розгляду цих питань органом державної податкової служби першої інстанції (Державна податкова адміністрація в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі).

Контролюючий орган зобов’язаний прийняти та зареєструвати скаргу платника податків, яка відповідає всім вимогам. Реєстрація скарги повинна відбутися в день її подання або надходження до органу державної податкової служби.

За загальним правилом відмова в прийнятті скарги платника податків забороняється. Зазначене правило стосується навіть тих випадків, коли питання, порушені у скарзі, одержаній органом державної податкової служби, не належать до повноважень органів державної податкової служби.

У разі порушення платником податків вимог пунктів 56.3 і 56.6 статті 56 цього Кодексу (див. коментар до пунктів 56.3 і 56.6 цього Кодексу) подана ним скарга не розглядається та повертається такому платнику податків із зазначенням причин повернення. Не належно оформлена — не відповідно до вимог — скарга не надає можливості розглянути її по суті. Така скарга повертається особі, яка її подала, з відповідним роз’ясненням причин повернення не пізніше п’яти днів від дня отримання такої скарги.

П. 56.8 статті встановлює 20-денний термін (календарні дні) для прийняття контролюючим органом вмотивованого рішення та надсилання його платнику податків з повідомленням про вручення або надання йому особисто під розписку. Вказаний вище термін розпочинається за днем отримання скарги від платника податків.

Загальний строк розгляду скарг, як зазначалося вище, складає 20 календарних днів. Однак керівник (або його заступник) відповідного контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад цей строк, але не більше 60 календарних днів.

Обов’язковим елементом продовження строку розгляду скарги платника податків є письмове повідомлення про це платника податків до закінчення 20-денного строку. Повідомлення платника податків про продовження зазначених строків має бути фіксованим (письмово), тобто відправлений поштою з повідомленням про отримання або виданий під розписку.

У разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або органів державної податкової служби, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і органу державної податкової служби, рішення приймається на користь платника податків.

Рішення, прийняте за розглядом скарги, може бути менш сприятливе для платника податків, ніж рішення, яке оскаржувалося. У разі збільшення органом державної податкової служби суми податкового зобов’язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу, раніше надіслане податкове повідомлення або податкові вимоги не відкликаються, а на суму такого збільшення органом державної податкової служби надсилається окреме податкове повідомлення. Збільшена сума податкового зобов’язання повинна бути сплачена або може бути оскаржена платником податків у порядку, встановленому для сплати або оскарження нового податкового зобов’язання.

З дня отримання платником податків рішення про скасування раніше прийнятого рішення органу державної податкової служби про нарахування суми податкового зобов’язання або його частини (пені та штрафних санкцій) активи такого платника податків звільняються з податкової застави. У разі скасування рішення органу державної податкової служби про адміністративний арешт — зупиняє такий арешт активів платника податків.

Однак, якщо вмотивоване рішення податкового органу за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом двадцятиденного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.

Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника контролюючого органу (або його заступника) про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення двадцятиденного строку.

Державна податкова служба України є найвищим контролюючим органом в податковій сфері й тому прийняті нею рішення за розглядом скарги платника податків є остаточними і не підлягають подальшому адміністративному оскарженню.

Щодо митного контролю, то рішення спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади в галузі митної справи — Державної митної служби України — за розглядом скарги є остаточними і не підлягають подальшому адміністративному оскарженню.

Однак навіть після закінчення процедури адміністративного оскарження, платник має право на звернення до суду для захисту своїх оскаржуваних прав.

Норма п. 56.11 цієї статті визначає, що не підлягає оскарженню грошове зобов’язання, самостійно визначене платником податків

Тобто не може бути оскаржене платником податків в адміністративному чи судовому порядку грошове зобов’язання, що обчислене самостійно платником податків та відображене у податковій декларації (розрахунку). Вони вважаються узгодженими з дати подання декларації.

Отже, якщо платник податків самостійно визначив суму грошового зобов’язання, то таке зобов’язання виникає не за рішенням органу податкової служби і тому не може бути оскаржене.

Варто також зазначити, що у разі, коли у майбутніх податкових періодах платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (розрахунку), такий платник податків зобов’язаний подати нову податкову декларацію, що містить виправлені показники.

У п. 56.12 по окремих рішеннях контролюючого органу визначено більший строк оскарження. Якщо орган державної податкової служби самостійно визначає податкове зобов’язання платника податків з причин, не пов’язаних з порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішень органу державної податкової служби протягом тридцяти календарних днів, що настають за днем надходження податкового повідомлення або відповіді органу державної податкової служби на скаргу.

Зазначений тридцятиденний термін для оскарження поширюється на:

1) суми податкового зобов’язання із земельного податку, нарахованого громадянам-власникам земельних ділянок та землекористувачам;

2) суми податкового зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб, нарахованого фізичним особам — суб’єктам господарювання, громадянам, іноземним громадянам та особам без громадянства на підставі подання ними декларацій про очікувані або про фактично одержані доходи;

3) рішення про:

— розподіл суми податкових зобов’язань або податкового боргу між платниками податків, що виникають унаслідок реорганізації;

— встановлення солідарної відповідальності за сплату податкових зобов’язань платника податку, що реорганізовується;

— поширення права податкової застави на всі активи платника податків, який створюється шляхом об’єднання інших платників податків, тощо.

Однак оскарження сум податкових зобов’язань з податку з доходів фізичних осіб, визначених органом державної податкової служби за результатами виявлених перевірками недостовірних даних, заявлених суб’єктом господарювання у деклараціях про одержані доходи та здійсненні витрати (перевіркою виявлені порушення податкового законодавства), здійснюється протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення або відповіді (рішення) органу державної податкової служби на скаргу.

Податкові вимоги і рішення про: заборону здійснення операцій із заставленими активами платника податків; погашення податкових зобов’язань, забезпечених податковою заставою, до проведення реорганізації; продаж активів, що перебувають у податковій заставі; самостійне визначення органами державної податкової служби складу активів, що підлягають продажу (акт опису); арешт активів; дострокове розірвання договорів про розстрочення, відстрочення податкових зобов’язань за ініціативи органу державної податкової служби можуть бути оскаржені протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання такого рішення, або відповіді (рішення) органу державної податкової служби на скаргу.

Суми штрафних (фінансових) санкцій за порушення податкового законодавства та законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності, застосування яких законодавством віднесено до компетенції органів державної податкової служби, можуть бути оскаржені протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення або відповіді (рішення) органу державної податкової служби на скаргу.

Якщо останній день строків, зазначений у цій статті, припадає на вихідний або святковий день, тоді останнім днем таких строків вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем. Дана норма стосується усіх, без винятку, строків, що відносяться до цієї статті.

Дана норма надає правові підстави для продовження строків подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення контролюючого органу.

Граничні строки для подання заяв про перегляд рішень органів державної податкової служби підлягають продовженню керівником органу державної податкової служби (його заступником) за письмовим запитом платника податків, якщо такий платник податків протягом зазначених строків (докладніше див. коментар п. 102.6):

— перебував за межами України;

— перебував у плаванні на морських суднах за кордоном України у складі команди (екіпажу) таких суден;

— перебував у місцях позбавлення волі за вироком суду;

— мав обмежену свободу пересування у зв’язку з ув’язненням чи полоном на території інших держав, або внаслідок інших обставин непереборної сили, підтверджених документально;

— був визнаний за рішенням суду безвісно відсутнім або перебував у розшуку у випадках, передбачених законом.

П. 56.15 статті регулює порядок зупинення виконання податкових зобов’язань платника податків у межах оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Податкове зобов’язання (докладніше див. коментар пп. 14.1.157) — це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та у строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Якщо скарга подана із дотриманням відповідного порядку і строків, то вона зупиняє виконання платником податків грошових зобов’язань, визначених у податковому повідомленні.

Строк зупинення виконання податкових зобов’язань розпочинається від дня подання такої скарги до контролюючого органу й закінчується днем завершення процедури адміністративного оскарження.

Отже, протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов’язання, яке оскаржується, вважається неузгодженою.

П. 56.16 статті визначає порядок та день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом.

Визначено, що днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою — дата отримання відділенням поштового зв’язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв’язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті.

У разі відсутності повідомлення про вручення й опису вкладення поштового відправлення та відбитка календарного штемпеля відділення поштового зв’язку на поштовому відправленні (конверті, бандеролі тощо), що унеможливлює з’ясування фактичної дати отримання відділення поштового зв’язку скарги, — датою подання скарги вважається дата фактичного надходження скарги до органу державної податкової служби.

Зазначимо, що відмова в прийнятті скарги платника податків забороняється. Реєстрація скарги повинна відбутися в день її подання або надходження до органу державної податкової служби.

П. 56.17 регламентує закінчення процедури адміністративного оскарження.

По-перше, процедура адміністративного оскарження закінчується днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення відповідного контролюючого органу у разі, коли така скарга не була подана у зазначений строк. Тобто в даному випадку процедура адміністративного оскарження закінчилась навіть не розпочавшись.

По-друге, процедура адміністративного оскарження закінчується днем отримання платником податків рішення відповідного контролюючого органу про повне задоволення скарги. Також, якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом двадцятиденного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника органу державної податкової служби або його заступника, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника органу державної податкової служби або його заступника про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення двадцятиденного строку.

По-третє, процедура адміністративного оскарження закінчується днем отримання платником податків рішення Державної податкової служби України або спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади в галузі митної справи. Перераховані вище органи є останньою інстанцією щодо адміністративного оскарження і тому їхні рішення не можуть бути оскаржені в адміністративному порядку. Це можна здійснити лише в судовому порядку. Тобто на цій стадії закінчується процедура адміністративного оскарження шляхом винесення рішення вищим уповноваженим органом та отримання такого рішення платником податку: а) про повне задоволення; б) часткове задоволення або в) не задоволення оскаржуваних рішень.

По-четверте, процедура адміністративного оскарження закінчується днем звернення платника податків до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення грошових зобов’язань, що оскаржувались.

По-п’яте, день закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов’язання платника податків. Податкове зобов’язання може бути самостійно узгоджене платником податку або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку.

Конституцією України, чинним законодавством України, зокрема, Податковим кодексом платнику податків надано право на судовий захист своїх прав та інтересів.

З урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу (див. коментар статті 102 цього Кодексу), платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання у будь-який момент після отримання такого рішення.

Однак існує можливість продовження строків позовної давності на строк витрат часу на адміністративне оскарження. Тобто, коли платником податків до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, термін звернення до суду продовжується на строк, що фактично пройшов з дати звернення платника податку із скаргою до контролюючого органу до дати отримання (включно) таким платником податків остаточного рішення контролюючого органу, прийнятого за результатами розгляду скарги.

Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Адже судове рішення має вищу юридичну силу й не може бути оскаржене будь-яким органом, крім вищою судовою інстанцією, котрій підсудна така категорія справ.

Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

Варто також зазначити, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

У разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування податкового зобов’язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті (докладніше див. коментар п. 56.17).

Фактично даною нормою встановлений місячний термін — після проходження процедури адміністративного оскарження, протягом якого платник податків матиме право на судове оскарження.

Дана норма п. 56.20 наділяє правом Державну податкову службу України та/або спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади в галузі митної справи (Державну митну службу України) встановлювати вимоги до оформлення скарг, порядок їх подання та розгляду. Тобто ці два центральні органи виконавчої влади встановлюють відповідні вимоги шляхом закріплення їх у відомчих та міжвідомчих нормативно-правових актах.

П. 56.21 встановлює, у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Відповідно до п. 56.22, якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу в адміністративному порядку до контролюючих органів та/ або до суду, обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до закінчення процедури адміністративного оскарження або до остаточного вирішення справи судом. Це правило не поширюється на випадки, коли таке обвинувачення базується не тільки на рішенні контролюючого органу, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України.

Зазначимо, що порушення кримінальної справи за будь-якими приводами та підставами стосовно платника податків або його службових (посадових) осіб не може бути підставою для зупинення провадження у справі або залишення без розгляду скарги (позову) такого платника податків, поданої (поданого) до суду у межах процедури апеляційного узгодження.