Стаття 159. Безнадійна та сумнівна заборгованість

Стаття 159. Безнадійна та сумнівна заборгованість

159.1. Порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості.

159.1.1. Платник податку — продавець товарів, робіт, послуг має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах у разі, якщо покупець таких товарів, робіт, послуг затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості). Таке право на зменшення суми доходу виникає, якщо протягом звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:

а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;

б) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Платник податку — продавець, який зменшив суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг, відповідно до абзацу першого цього підпункту зобов’язаний одночасно зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість таких товарів, робіт, послуг.

Норми цього підпункту не поширюються на проценти та комісії, щодо яких було сформовано страховий резерв за рахунок збільшення витрат згідно з пунктом 159.2 цієї статті.

159.1.2. Платник податку — покупець зобов’язаний зменшити витрати на вартість заборгованості, визнану судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає день набрання законної сили рішення суду про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

Платник податку — продавець у разі якщо суд не задовольняє позов (заяву) такого продавця або задовольняє його частково чи не приймає позов (заяву) до провадження (розгляду) або задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення заборгованості або її частини (крім припинення судом провадження у справі повністю або частково, у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви)), зобов’язаний збільшити:

дохід відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної ним до зменшення доходу згідно з підпунктом 159.1.1 цього пункту;

витрати відповідного податкового періоду на собівартість (її частину, визначену пропорційно сумі заборгованості, включеної до доходу відповідно до цього підпункту) товарів, робіт, послуг, за якими виникла така заборгованість, попередньо віднесену ним до зменшення витрат згідно з підпунктом 159.1.1 цього пункту.

На суму додаткового податкового зобов’язання, розрахованого внаслідок такого збільшення доходів та витрат, нараховується пеня, визначена з розрахунку 120 відсотків річної облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення додаткового податкового зобов’язання. Зазначена пеня розраховується за строк із першого дня податкового періоду, що настає за періодом, протягом якого відбулося зменшення доходу та витрат згідно з підпунктом

159.1.1 цього пункту, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення доходу та витрат, та сплачується незалежно від значення податкового зобов’язання платника податку за відповідний звітний період. Пеня не нараховується на заборгованість (її частину), списану або розстрочену внаслідок укладення мирової угоди відповідно до законодавства з питань банкрутства, починаючи з дати укладення такої мирової угоди.

159.1.3. Повідомлення про зменшення доходу або витрат з посиланням на положення підпунктів 159.1.1 та/або 159.1.2 цього пункту платник податку — продавець або покупець надає органу державної податкової служби разом з декларацією за звітний податковий період та копіями документів, які підтверджують наявність заборгованості (договорами купівлі-продажу, рішеннями суду тощо).

159.1.4. Зазначене в підпункті 159.1.1 цього пункту зменшення доходу продавця та зазначене в підпункті 159.1.2 цього пункту зменшення витрат покупця не здійснюється стосовно заборгованості (її частини), яка погашається покупцем до настання строків, визначених цими підпунктами.

159.1.5. Якщо в наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), такий покупець збільшує (відновлює) витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.

Водночас продавець, який зменшив суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг, відповідно до підпункту 159.1.1 цього пункту збільшує доходи на суму заборгованості (її частини) за такі товари, роботи, послуги, погашену покупцем, та збільшує витрати на собівартість (її частину, визначену пропорційно сумі погашеної заборгованості) цих товарів, робіт, послуг за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.

159.1.6. Заборгованість, попередньо віднесена на зменшення доходу згідно з підпунктом 159.1.1 цього пункту або відшкодована за рахунок страхового резерву згідно з пунктом 159.3 цієї статті, яка визнається безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, або внаслідок її списання згідно з умовами мирової угоди, укладеної відповідно до законодавства з питань банкрутства, не змінює податкові зобов’язання як покупця, так і продавця у зв’язку з таким визнанням.

159. Поняття безнадійної заборгованості визначено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 р. № 237, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25 жовтня 1999 р. за № 725/ 4018 (далі за текстом — П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»). Безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності[198].

У Податковому кодексі термін «безнадійна заборгованість» і причини її виникнення визначено пп. 14.1.11 п. 14.1 ст.14 ПКУ. Виходячи з цих критеріїв, ідеться про заборгованість, ймовірність стягнення якої втрачено через різні обставини. Однією з них є строк позовної давності. Строк позовної давності — це строк, протягом якого кредитор може звернутися до суду з вимогами про стягнення боргу з боржника[199]. Цей строк у загальному випадку становить три роки згідно з Цивільним кодексом України[200] або 1 095 днів згідно з пп. 102.1 статті 102 ПКУ.

До ознак безнадійної заборгованості належить дебіторська заборгованість, яка виникає у платника податку — продавця внаслідок недостатності активів покупця, до якого застосовуються процедури банкрутства або внаслідок списання такої заборгованості у випадку укладення мирової угоди. Регулювання такої безнадійної заборгованості здійснюється абзацами «в», «г» пп. 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пп. 159.1.6 пункту 159.1 статті 159 ПКУ, а також законодавством з питань банкрутства.

Поняття «сумнівна заборгованість» визначено згідно з наказом ДНА № 346 як заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) або заборгованість сплати відсотків, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником і яка відрізняється від безнадійної заборгованості[201]. У такий спосіб можливість стягнення такої заборгованості ще не втрачено, але є підстави вважати, що вона може перетворитися у безнадійну.

У податкових розрахунках прибутку підставою для включення сумнівної та безнадійної заборгованості до складу доходів і витрат є пп. 135.5.5, пп. 135.5.12 п. 135.5 ст. 135; абзац «е» пп. 138.10.2 та пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138; пп. 138.12.1 п. 138.12 ст. 138.

Порядок урегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості визначено у Податковому кодексі у п. 159.1 ст. 159 «Безнадійна та сумнівна заборгованість». Дебіторська, сумнівна або безнадійна заборгованість може виникнути як у продавця товарів, робіт, послуг, так і у їх покупця.

У платника податку — продавця сумнівна дебіторська заборгованість виникає, якщо він відвантажив товар, виконав роботи, надав послуги, а покупець порушив строки оплати по договору. У платника податку — покупця дебіторська заборгованість виникає у тому випадку, коли він перерахував попередню оплату продавцю, а той порушив договірні строки поставки товарів (робіт, послуг).

Правила регулювання сумнівної заборгованості у підпункті 159.1 статті 159 стосуються ситуації, коли відвантажено товари (роботи, послуги) і за них не отримано вчасно оплату, тобто заборгованість має грошовий вираз. У пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 та пп.139.1.3 п. 139.1 ст.139 наведено, що отримані та перераховані аванси за товари (роботи, послуги) не включаються до складу доходів і витрат для розрахунку оподаткованого прибутку, напевно, тому аванси у порядку регулювання сумнівної і безнадійної заборгованості не застосовуються. Розглядається дебіторська заборгованість у платника податку — продавця, покупець виступає як боржник, тому далі будемо використовувати такі терміни: платник податку — продавець (кредитор), платник податку — покупець (дебітор).

Загалом, згідно з п. 159.1 ст. 159, порядок урегулювання сумнівної заборгованості здійснюється у продавця (кредитора) шляхом одночасного зменшення доходів на вартість відвантажених товарів (робіт, послуг) та водночас витрат у сумі собівартості таких товарів (робіт, послуг), внаслідок чого зменшується сума прибутку, яка оподатковується. Як заходи щодо стягнення боргу з покупця (дебітора) — зменшуються витрати на суму невчасно сплаченої заборгованості, що зумовлює збільшення оподаткованого прибутку. Умови, завдяки яким відбуваються зміни доходів і витрат у продавця (кредитора) і витрат у покупця (дебітора), розглянемо докладніше.

159.1.1. Зменшення доходів і витрат у платника податку — продавця

У випадку виникнення сумнівної дебіторської заборгованості у сумі вартості відвантажених товарів у поточному або попередніх звітних податкових періодах платник податку — продавець (кредитор) має право зменшити дохід на цю суму та одночасно повинен зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість таких товарів (робіт, послуг). Таким чином, у продавця у звітному періоді зменшиться сума оподаткованого прибутку за рахунок означених змін у доходах і витратах (собівартості) товарів (робіт, послуг).

Продавець має право зменшити дохід та відповідну суму витрат до закінчення терміну позовної давності, якщо він провів позовну роботу щодо дебітора-покупця (п. 159.1.1 а), б)):

— звернувся до суду з позовом про стягнення боргу з покупця;

- ініціював провадження справи про банкрутство покупця;

— нотаріус вчинив виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Згідно з пп. 136.1.2 п. 136.1 ст. 136 суми ПДВ, отримані/нараховані на вартість продажу товарів (робіт, послуг), не враховуються для визначення об’єкта оподаткування, тому зменшення доходу відбувається на суму вартості товарів, які відвантажені, без суми ПДВ.

Для подання до суду про стягнення заборгованості, відповідно до вимог Господарського процесуального кодексу[202], необхідно виконати таке: підготувати документи-оригінали для обґрунтування позовних вимог і додати копії таких документів, засвідчених підписом уповноваженої особи: договір і всі додатки до нього, рахунки, платіжні доручення, листування з покупцем із приводу постачання. Оригінали подати до суду в судовому засіданні, копії — покупцю (дебітору).

При поданні позову про звернення стягнення на заставлене майно готують ті самі документи, але у позовній заяві зазначають, що просять стягнути суму боргу шляхом звернення про стягнення заставленого майна. У випадку порушення справи про банкрутство кредитор, який ініціює справу про банкрутство, має право звернутися до суду із заявою, якщо: його вимоги є безспірними (вже було рішення суду про стягнення боргу або виконавчий напис нотаріуса); заборгованість є грошовою (товарна форма боргу не розглядається); сума боргу становить не менше 300 мінімальних заробітних плат на момент подання заяви до суду; строк невиконання вимог продавця (кредитора) становить не менше 3 місяців після встановленого для їх погашення строку[203].

Виконавчий напис нотаріуса — це розпорядження про стягнення боргу з покупця у грошовому виразі або у вигляді майна, вчинене на оригіналі документа, що підтверджує наявність заборгованості. Виконавчий напис (тобто виконавчий документ) дозволяє стягнути заборгованість спрощеним способом — без розгляду в суді. Виконавчий напис здійснюється за умов: заборгованість має бути безспірною; договори повинні бути нотаріально посвідчені та інші згідно з Переліком 1172[204].

159.1.2. Збільшення доходів і витрат та нарахування пені у продавця

В окремих випадках, згідно з пп. 159.1.2., для платника податку — продавця (кредитора) необхідно у відповідному податковому періоді зробити зворотні дії — збільшити доходи (або їх частину) й одночасно збільшити витрати — собівартість (або її частину, яка визначається пропорційно сумі заборгованості, включеної у дохід). Такі випадки виникають за умови:

— незадоволення позову такого продавця;

— задоволення позову продавця частково;

— задоволення позову покупця (дебітора) про визнання недійсними вимоги щодо погашення заборгованості (або її частини) за процедурою про оскарження рішення суду;

— якщо покупець (дебітор), згідно з пп. 159.1.5, самостійно або за процедурою примусового стягнення погасить суму визнаної заборгованості.

Збільшення доходів і відповідної собівартості у таких випадках приводить до збільшення прибутку, який оподатковується.

Нарахування пені. Продавець-кредитор, який скористався правом згідно з пп. 159.1.1, тобто зменшив доходи на суму сумнівної заборгованості й одночасно відповідну собівартість товарів (робіт, послуг), а потім у наступних податкових періодах за умови пп. 159.1.2 зробив зворотні операції, зобов’язаний сплатити пеню на суму додаткового податкового зобов’язання. Додаткове податкове зобов’язання виникає, якщо події, згідно з пп. 159.1.1 і пп.159.1.2, виникли не в одному податковому періоді і суд не задовольняє позов покупця або задовольняє частково.

Пеня визначається з розрахунку 120 відсотків річної облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення додаткового податкового зобов’язання.

Пеня розраховується за строк із першого дня податкового періоду, наступного за періодом, в якому відбулося зменшення доходу та витрат, і до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення доходу та витрат.

В абзаці третьому п. 159.2 ст. 159 ПКУ зазначено, що пеню необхідно сплачувати незалежно від того, яке значення буде мати сума податкового зобов’язання за звітний період — позитивне чи негативне.

Сплатити пеню потрібно у строки, які передбачені для погашення основного податкового зобов’язання (тобто протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку щодо подачі декларації з податку на прибуток, в якому відображена сума такої пені).

Пеня не нараховується, якщо:

— зменшення доходів і витрат, згідно з пп. 159.1.1, та збільшення доходів і витрат, згідно з пп.159.1.2, відбулося в одному податковому періоді;

— заборгованість списана або розстрочена внаслідок укладення мирової угоди відповідно до законодавства з питань банкрутства[205], починаючи з дати укладення такої мирової угоди (п. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 ПКУ);

— на строк дії мораторію на вимоги кредиторів щодо заборгованості, яка виникла у попередніх календарних періодах згідно з законодавством про банкрутство та уточненнями у Постанові Пленуму Верховного Суду України[206];

— у випадку припинення судом провадження у справі повністю або частково, у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості (або її частини) після подання продавцем позову (заяви).

Таблиця 3.28

(схематично, умовно)

Зміни в податкових розрахунках

159.1.2. Зменшення витрат у платника податку — покупця Регулювання сумнівної заборгованості в податкових розрахунках покупця (дебітора) здійснюється відповідно до підпункту 159.1.2. статті 159.

Згідно з цією статтею покупець (дебітор) зменшує витрати (або її частину) на вартість заборгованості у таких випадках[207]:

— заборгованість покупця визнана судом повністю або частково;

— згідно з виконавчим написом нотаріуса про стягнення заборгованості з такого покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Строк, коли покупець зменшує витрати, а внаслідок цього збільшує прибуток, який оподатковується, наступає з дня набрання чинності рішення суду про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису. Рішення суду набуває чинності в строк, що визначається відповідно до законодавства і становить 10 днів від повного рішення суду. Виходячи зі статті 111 Господарського процесуального кодексу, кінцевим рішенням є рішення Верховного Суду[208].

Важливо звернути увагу на те, що покупець повинен зменшити витрати на суму заборгованості за товари, роботи, послуги постачальнику (продавцю), який навіть не є платником податку на прибуток, але звернувся до суду з позовом, заборгованість покупця визнана судом повністю (або частково) або за поданням такого продавця вчиняється виконавчий напис нотаріуса про стягнення заборгованості.

159.1.5. Збільшення витрат у платника податку — покупця

Платник податку — покупець, який, відповідно до підпункту 159.1.2, зменшив витрати на суму заборгованості товарів, робіт, послуг, має право збільшити такі витрати у випадку, коли він погашає суму визнаної заборгованості або її частину самостійно або за процедурою примусового стягнення.

159.1.4. Умови, коли зміни доходів і витрат у продавця (кредитора) і витрат у покупця (дебітора) не відбуваються

Згідно з пп. 159.1.4 зменшення доходу продавця, яке зазначене в пп. 159.1.1, та зменшення витрат покупця, зазначеного у пп. 159.1.2, не здійснюється щодо заборгованості (її частини), яка погашається покупцем до настання строків, визначених цими підпунктами.

Напевно, це може відбуватися до того, як платник податку — продавець (кредитор) здійснив дії, зазначені в абзацах «а», «б» пп. 159.1.1.

Строки, які стосуються даного підпункту.

Зменшення доходів і витрат продавця можливе в час подачі позову до суду, а зменшення витрат покупця тільки після дня набрання сили щодо рішення суду про задоволення стягнення заборгованості. Згідно зі ст. 69 ГПК України строк розгляду справи у суді становить до 2-х місяців і додатково — 15 днів за клопотанням сторін (у випадку складнощів у справі). Протягом цього часу покупець може погасити заборгованість, що приводить, згідно зі ст. 63 ч. 1 п. 9 ГПК України[209], до повернення позову продавця та припинення провадження справи у суді. У такий спосіб змін у податкових розрахунках покупця не відбувається. Якщо дія подання заяви (позову продавця про стягнення заборгованості) і дія погашення заборгованості покупцем відбуваються в одному податковому періоді (наприклад, у першому кварталі), то у податкових розрахунках продавця ніяких змін також не відбувається.

З дня рішення суду про задоволення позову продавця до дня набрання чинності цього рішення, згідно із законодавством, проходить певний проміжок часу (10 днів), протягом якого покупець може погасити заборгованість. У такій ситуації у покупця не відбуваються зміни у податкових розрахунках, а у продавця — ці зміни вже виникли, коли він звернувся до судового чи нотаріального вирішення спору.

Якщо продавець (кредитор) за наявності простроченої заборгованості не звертається до суду, ніяких змін у податкових розрахунках як продавця, так і покупця не відбувається до закінчення строку позовної давності.

159.1.3. Обов’язок платника податку — продавця (кредитора) або покупця (дебітора) про повідомлення зменшення доходів та витрат згідно з підпунктами 159.1.1. та/або 159.1.2.

Згідно з підпунктом 159.1.3. платник податку — продавець (кредитор) та покупець (дебітор) зобов’язані надати до органів державної податкової служби разом з декларацією копії договорів купівлі-продажу, накладні на відвантажені товари, акти приймання виконаних робіт (наданих послуг), рішення суду та інші документи, в яких підтверджується наявність заборгованості, яка вчасно не сплачена.

159.1.6. Відображення безнадійної заборгованості у податковому обліку продавця (кредитора) та покупця (дебітора)

Сумнівна заборгованість може перетворитися у безнадійну, якщо, незважаючи на вжиті продавцем заходи (пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 ПКУ), покупець так і не погасив кредиторську заборгованість. У податкових розрахунках продавця заборгованість, попередньо віднесена на одночасне зменшення доходу та витрат у сумі собівартості згідно з пп. 159.1.1 або відшкодована за рахунок страхового резерву (п. 159.3 цієї статі), не змінює його податкові зобов’язання, якщо сумнівна заборгованість перетворюється на безнадійну з причин банкрутства покупця згідно з пп. 14.1.11 ст. 14 ПКУ.

Діючий Закон про банкрутство[210] визначає практику погашення заборгованості і на основі цієї практики може виникнути безнадійна заборгованість у таких випадках:

— якщо платник-продавець, згідно з порядком даного Закону про банкрутство, ініціював справу про провадження банкрутства або вчасно подав за певним порядком позов до суду про стягнення заборгованості, але неможливо погасити цю заборгованість внаслідок недостатності коштів, отриманих від продажу майна покупця на відкритих аукціонах або в інший спосіб (пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПКУ);

— якщо платник-продавець не встиг подати за певним порядком позов до суду про стягнення заборгованості з покупця (до якого вже застосовуються процедури банкрутства), така заборгованість вважається погашеною[211];

— якщо продавець (кредитор) та покупець (дебітор), до якого застосовуються процедури банкрутства, укладають мирову угоду, яка передбачає списання боргів покупця, при цьому необхідно мати на увазі, що, згідно з Інформаційним листом ВГСУ[212], це стосується кредиторів, які були включені до реєстру вимог кредиторів.

Вищеозначена ситуація з причин банкрутства та ліквідації підприємства (не спричиняє змін у податкових розрахунках покупця (абзац «в», «г» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 та пп.159.1.6 п. 159.1 ст. 159 ПКУ).

У випадку, якщо платник податку — продавець не скористався правом, зазначеним у пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 ПКУ, або скористався, але не домігся повернення заборгованості до закінчення терміну позовної давності, після трьох років (1095 днів) він має право, за умови створення резерву сумнівних боргів, включити до витрат суму безнадійної дебіторської заборгованості (згідно з пп. г пп.138.10.6). У продавця в податкових розрахунках збільшаться витрати, які призведуть до зменшення прибутку, який оподатковується. Напевно, ця можливість компенсувати економічні вигоди продавця повинна бути результатом його роботи щодо стягнення боргу протягом трьох років.

У покупця на суму його безнадійної кредиторської заборгованості збільшаться доходи, а внаслідок цього збільшиться оподаткований прибуток.

159.2. Особливості формування резервів банками та небанківськими фінансовими установами.

159.2.1. Банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі — страховий резерв).

Для цілей цього підпункту під комісією розуміються платежі, що сплачені фінансовій установі за здійснення операцій з кредитами, цінними паперами та іншими активними банківськими операціями.

Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ — національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.

159.2.2. Розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат фінансової установи, не може перевищувати:

для банків — 20 відсотків (на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2013 року — 30 відсотків) суми заборгованості за всіма видами операцій, зазначених у підпункті 159.2.1 пункту 159.2 цієї статті, а саме: суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів і комісій, а також суми наданих гарантій на останній робочий день звітного податкового періоду;

для небанківських фінансових установ — розміру, що встановлюється відповідними законами про відповідну небанківську фінансову установу, але не більше 10 відсотків суми боргових вимог, а саме: сукупних зобов’язань дебіторів такої небанківської фінансової установи на останній робочий день звітного податкового періоду. До суми зазначеної заборгованості не включаються зобов’язання дебіторів, які виникають під час здійснення операцій, що не включаються до основної

діяльності фінансових установ. Під терміном «основна діяльність» слід розуміти операції, визначені відповідними статтями законів про небанківські фінансові установи.

159.2.3. У разі якщо за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з підпунктами 159.2.1 і 159.2.2 пункту 159.2 цієї статті, зменшився (крім випадків його зменшення внаслідок відшкодування банком безнадійної заборгованості позичальника в установленому законодавством порядку за рахунок страхового резерву кредитора та зменшення нормативу формування резерву згідно із законодавством), надлишкова сума страхового резерву, яка включена до витрат, спрямовується на збільшення доходу банку за результатами такого звітного періоду.

159.2.4. Порядок і джерела створення та використання резервів (фондів) для страхування вкладів (депозитів) фізичних осіб встановлюються окремим законом.

(Із змінами, внесеними згідно із законами України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 159 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р., від 07.07.2011 р. № 3610-VI)

159.2. Цим пунктом визначаються особливості формування страхових резервів (далі — резерви) банками та небанківськими фінансовими установами під активні операції.

Суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому цією статтею, згідно із статтею 138, відносять до складу витрат банківських установ.

Банк формує резерви за кредитними операціями самостійно в розмірі та порядку, установлених Положенням про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків (Далі — Положення), затвердженим Постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 р. № 279 (із змінами).

Резерв для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків (далі — резерв під кредитні ризики) є спеціальним резервом, необхідність формування якого обумовлена кредитними ризиками, що притаманні банківській діяльності. Створення резерву під кредитні ризики — це визнання витрат для відображення реального результату діяльності банку з урахуванням погіршення якості його активів або підвищення ризиковості кредитних операцій.

З метою недопущення збитків від неповернення боргу через неплатоспроможність позичальників (контрагентів банку) оцінка кредитних ризиків здійснюється за всіма кредитними операціями та коштами, що розміщені на кореспондентських рахунках, які відкриті в інших банках як у національній, так і в іноземній валюті.

Банки самостійно визначають рівень ризику кредитних операцій, оцінюють фінансовий стан позичальників (контрагентів банку) та вартість застави в межах чинного законодавства.

До заборгованості за кредитними операціями, що становлять кредитний портфель банку, належать:

строкові депозити, які розміщені в інших банках, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 1502, 1510, 1512, 1513, 1514, 1515, 1516, 1517);

кредити, які надані іншим банкам, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 1520, 1521, 1522, 1523, 1524, 1525, 1526 КА, 1527, 1600 А);

вимоги, що придбані за операціями факторингу із суб’єктами господарювання, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2030, 2036 КА, 2037);

кредити, що надані за операціями репо суб’єктам господарювання (балансові рахунки 2010, 2016 КА);

кредити, що надані за врахованими векселями суб’єктам господарювання, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2020, 2026 КА, 2027);

кредити суб’єктам господарювання в поточну діяльність, в інвестиційну діяльність і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2062, 2063, 2065, 2066 КА, 2067, 2071, 2072,2073, 2074, 2075, 2076 КА, 2077);

іпотечні кредити, що надані суб’єктам господарювання, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2082, 2083, 2085, 2086 КА, 2087);

кредити, що надані органам державної влади та місцевого самоврядування, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2102, 2103, 2105, 2106 КА, 2107, 2112, 2113, 2115, 2116 КА, 2117);

іпотечні кредити, що надані органам державної влади та місцевого самоврядування, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2122, 2123, 2125, 2126 КА, 2127, 2132, 2133, 2135, 2136 КА, 2137);

кредити на поточні потреби та в інвестиційну діяльність, що надані фізичним особам, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2202, 2203, 2205, 2206 КА, 2207, 2211, 2215, 2216 КА, 2217);

іпотечні кредити, що надані фізичним особам, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2232, 2233, 2235, 2236 КА, 2237);

кредити, що надані за врахованими векселями фізичним особам, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2220, 2226 КА, 2227);

кредити овердрафт, що надані суб’єктам господарювання та фізичним особам (балансові рахунки 2600 А, 2605 А, 2620 А, 2625 А, 2650 А, 2655 А);

гарантії, поручительства, підтверджені акредитиви, акцепти та авалі, що надані банкам (позабалансові рахунки 9000, 9001, 9002, 9003);

вимоги за виплаченими банком гарантіями (балансовий рахунок 3548); гарантії та авалі, що надані клієнтам (крім банків) (позабалансові рахунки 9020, 9023);

зобов’язання з кредитування, що надані банкам і клієнтам (позабалансові рахунки 9100, 9122, 9129). До розрахунку резерву береться 50 % від суми зобов’язань з кредитування, які обліковуються за позабалансовими рахунками 9100, 9129.

З метою розрахунку резерву під кредитні ризики банки мають здійснювати класифікацію кредитного портфеля за кожною кредитною операцією залежно від фінансового стану позичальника, стану обслуговування позичальником кредитної заборгованості та з урахуванням рівня забезпечення кредитної операції. За результатами класифікації кредитного портфеля визначається категорія кожної кредитної операції: «стандартна», «під контролем», «субстандартна», «сумнівна» чи «безнадійна».

Загальна заборгованість за кредитними операціями становить валовий кредитний ризик для кредитора.

Для цілей розрахунку резервів на покриття можливих втрат за кредитними операціями визначається чистий кредитний ризик (в абсолютних показниках) шляхом зменшення валового кредитного ризику, класифікованого за ступенями ризику, на вартість прийнятного забезпечення.

Банки зобов’язані створювати та формувати резерви для відшкодування можливих втрат на повний розмір чистого кредитного ризику за основним боргом, зваженого на відповідний коефіцієнт резервування, за всіма видами кредитних операцій у національній та іноземних валютах.

Не здійснюється формування резерву: за бюджетними кредитами (бюджетними коштами, які розміщені банком у вигляді кредитів на підставі договору з розпорядником цих коштів, за якими банк не несе кредитного ризику); за кредитними операціями між установами в системі одного банку (для банків із 100 % іноземним капіталом — за кредитними операціями з материнською компанією, якщо ця компанія має кредитний рейтинг, не нижчий ніж «інвестиційний клас»); за операціями фінансового лізингу, якщо об’єктом цих операцій є нерухоме майно; за коштами, що розміщені банком на умовах субординованого боргу; за позабалансовими зобов’язаннями з кредитування (крім зобов’язань, наданих банкам), за якими банк не повинен надавати кошти за першою вимогою контрагента (тобто, за якими банк не несе ризику); за коштами в іноземній валюті, що перерахована Національному банку.

У разі консорціумного кредитування резервуванню в провідному банку підлягає тільки та частина кредиту, що надана безпосередньо цим банком. Банки зобов’язані формувати резерв на всю суму коштів, розміщених на кореспондентських рахунках у банках (резидентах і нерезидентах), які визнані банкрутами або ліквідовуються за рішенням уповноважених органів, або які зареєстровані в офшорних зонах.

За коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках, відкритих у банках-нерезидентах, банки зобов’язані формувати резерв з урахуванням ризику країни. Заборгованість за коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках (резидентах і нерезидентах), які визнані банкрутами або ліквідовуються за рішенням уповноважених органів, визначається банком як безнадійна.

Резерв під кредитні ризики поділяється на резерви під стандартну та нестандартну заборгованість за кредитними операціями. Резерви під нестандартну заборгованість формуються за кредитними операціями, класифікованими як «під контролем», «субстандартні», «сумнівні», а також «безнадійні».

Резерв під кредитні ризики формується в тій валюті, у якій враховується заборгованість.

Банки зобов’язані здійснювати розрахунок резервів під стандартну та нестандартну заборгованість (з урахуванням строків погашення боргу за кредитними операціями) протягом місяця, у якому здійснено кредитну операцію (або укладено угоду на її здійснення). Формування резервів банки зобов’язані здійснювати щомісяця в повному обсязі незалежно від розміру їх доходів за групами ризику відповідно до сум заборгованості за кредитними операціями (у тому числі наданих зобов’язань з кредитування) за станом на перше число місяця, наступного за звітним, до встановленого строку для подання оборотно-сальдового балансу (щомісяця).

Заборгованість за кредитними операціями, що класифікована банком як безнадійна, списується за рахунок резерву в порядку, установленому Національним банком.

Банки зобов’язані розробити та затвердити за рішенням відповідного органу банку внутрішньобанківське положення про порядок проведення кредитних операцій та методику проведення оцінки фінансового стану позичальника (контрагента банку).

Якщо банк здійснює довгострокове кредитування інвестиційних проектів, то внутрішні положення банку мають містити правила щодо порядку видачі такого кредиту, методики оцінки інвестиційного проекту, методики аналізу бізнес-плану реалізації інвестиційного проекту та його самоокупності, порядку проведення обстеження позичальника, методики оцінки його інвестиційної кредитоспроможності, визначення схем кредитування інвестиційних проектів і регламенту підготовки прийняття рішень про надання інвестиційного кредиту.

Банки можуть класифікувати заборгованість за кредитними операціями та на підставі цієї класифікації формувати портфель однорідних споживчих кредитів, а також резерв за цим портфелем. Банк зобов’язаний здійснювати контроль за цільовим використанням наданих кредитів відповідно до умов кредитного договору.

Страхові резерви під операції з цінними паперами банк формує в розмірі та порядку, установлених Положенням про порядок формування резерву під операції банків України з цінними паперами, затвердженим Постановою Правління НБУ від 02.02.2007 р. № 31.

Для розрахунку та формування резерву банк зобов’язаний здійснювати перегляд цінних паперів, які класифіковані ним до портфеля на продаж і портфеля до погашення, не рідше одного разу на місяць з дати визнання їх на балансі. За результатами аналізу фінансового стану емітентів, поточної вартості цінних паперів, грошових потоків і доходів за цінними паперами, а також усієї наявної в розпорядженні банку інформації про обіг відповідних цінних паперів на фондовому ринку банк визначає нестандартні цінні папери, під які мають створюватися резерви.

Розрахунок резерву за операціями з цінними паперами здійснюється залежно від їх класифікації до відповідного портфеля та методу визначення балансової вартості.

Розрахунок та формування резерву під цінні папери банк зобов’язаний здійснювати щомісяця у повному обсязі незалежно від розміру його доходів за станом на перше число місяця, наступного за звітним, до встановленого строку подання оборотно-сальдового балансу.

Розмір фактично сформованого резерву за операціями банку з цінними паперами контролюється за даними оборотно-сальдового балансу.

Формування резерву здійснюється у валюті номіналу цінного папера.

Банк має право не формувати резерв під цінні папери, які емітовані центральними органами виконавчої влади та Національним банком, незалежно від того, до якого портфеля вони класифіковані, а також під вкладення в акції (частки) бірж, депозитаріїв, платіжних систем, кредитних бюро.

Банк визначає як безнадійну заборгованість за операціями з цінними паперами, уключаючи нараховані за ними проценти та комісії, за якими сума накопиченої уцінки становить 100 відсотків від вартості їх придбання, а також за цінними паперами, значення показника ризику яких становить «1,0».

Банк списує заборгованість за операціями з цінними паперами, що визначена як безнадійна, за рахунок резерву в порядку, установленому Національним банком.

Банк зобов’язаний розробити та затвердити рішенням відповідного органу банку внутрішньобанківське положення, яке, зокрема, має містити: умови та підстави віднесення цінного папера до відповідного портфеля з урахуванням наміру його придбання і можливості утримання; порядок оцінки цінних паперів (у тому числі докладний перелік критеріїв, що є об’єктивними доказами зменшення корисності цінних паперів);порядок оцінки ризику цінного папера (у тому числі порядок оцінки ризику емітента, наявності додаткового забезпечення та/або рейтингових оцінок);опис обраних банком методів визначення справедливої вартості відповідних цінних паперів, у тому числі критеріїв, що забезпечують достовірність цих методів; опис методів розрахунку суми очікуваного відшкодування за цінними паперами в портфелях банку на продаж і до погашення, у тому числі критерії оцінки майбутніх грошових потоків; порядок і критерії оцінки зменшення корисності за інвестиціями в асоційовані та дочірні компанії; порядок документального оформлення і підтвердження оцінки цінних паперів.

Банк зобов’язаний уживати всіх необхідних заходів для отримання інформації, яка необхідна для здійснення аналізу ризику цінного папера, у тому числі для оцінки показника ризику емітента, за всіма цінними паперами, що перебувають у портфелі на продаж та в портфелі до погашення.

Розрахунок резерву за цінними паперами здійснюється з урахуванням виду цінного папера (боргові цінні папери, акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком) і методу визначення його балансової вартості (собівартості або справедливої вартості).

Банк має здійснювати перегляд цінних паперів, за якими укладено договори про їх подальший продаж, на предмет виявлення за ними ризику з метою формування резерву до часу припинення визнання таких цінних паперів на балансі банку.

Банк для розрахунку резерву за цінними паперами, що обліковуються в портфелі банку на продаж та внесені до біржового реєстру, має брати справедливу вартість цінного папера, визначену за його котирувальною ціною покупця (ціною bid), за даними оприлюднених котирувань лістингових цінних паперів на фондових біржах за станом на час закриття останнього біржового дня звітного місяця.

За відсутності таких котирувань на зазначену дату банк має визначати справедливу вартість цінного папера, який внесено до біржового реєстру, за його останнім біржовим курсом, що визначений за результатами біржових торгів, які відбулися протягом останніх п’яти робочих днів звітного місяця.

За цінними паперами, справедлива вартість яких не може бути визначена банком згідно з вимогами, наведеними вище, та за якими є ризик цінного папера, резерв формується на суму перевищення балансової вартості цінного папера над сумою очікуваного відшкодування з урахуванням поточної ринкової ставки дохідності та ризику цінного папера.

За наявності ризику цінного папера створюється резерв на суму накопиченої за таким цінним папером уцінки на дату розрахунку резерву. За відсутності ризику цінного папера резерв за таким цінним папером не формується.

Визначення показника ризику цінного папера здійснюється за результатами комплексного аналізу фінансового стану емітента, виду цінного папера та його поточної вартості, а також усієї наявної в розпорядженні банку достовірної інформації про обіг відповідних цінних паперів на фондовому ринку.

Джерелами інформації щодо фінансового стану емітента є, зокрема, його установчі документи, фінансова, податкова та статистична звітність, інша інформація щодо його діяльності, яка може забезпечити формування банком професійного судження про втрату економічної вигоди за кожним видом цінного папера.

Джерелами інформації щодо обігу відповідного цінного папера на фондовому ринку можуть бути оприлюднені котирування цінних паперів, які внесено до біржового реєстру на фондових біржах, дані щодо перебування цінного папера в лістингу бірж.

Механізм визначення банками України розрахункової суми резерву під можливі втрати від дебіторської заборгованості (далі — резерв під дебіторську заборгованість), а також його використання регулюється Положенням про порядок формування і використання банками резерву для відшкодування можливих втрат від дебіторської заборгованості, затвердженим Постановою правління Національного банку України № 505 від 13.12.202 (зі змінами).

Банки зобов’язані формувати резерв для відшкодування можливих втрат від дебіторської заборгованості, що виникає в процесі їх діяльності.

Для розрахунку резерву під дебіторську заборгованість банки зобов’язані щомісяця за станом на перше число місяця, наступного за звітним, здійснювати інвентаризацію дебіторської заборгованості та її класифікацію за групами ризику залежно від строків обліку на балансі, а також з урахуванням строків погашення, передбачених договорами або правилами здійснення операцій/розрахунків, що встановлені законодавством України та внутрішніми положеннями банків.

Формування резерву під дебіторську заборгованість банки зобов’язані здійснювати в повному обсязі незалежно від розміру їх доходів відповідно до суми фактичної дебіторської заборгованості та розрахункової суми резерву за станом на перше число місяця, наступного за звітним, до встановленого строку для подання форми звітності N 1-КБ «Баланс комерційного банку» (щомісяця).

Бухгалтерський облік формування та використання резерву під дебіторську заборгованість за операціями з фінансовими інструментами здійснюється відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 № 481, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 22.01.2008 за № 48/14739 (зі змінами).

Бухгалтерський облік формування та використання резерву під дебіторську заборгованість за іншими операціями здійснюється відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку запасів матеріальних цінностей банків України, затвердженої Постановою Правління Національного банку України від 10.12.2004 № 625 і зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 27.12.2004 за № 1650/10249.

Банк списує дебіторську заборгованість, що визначена ним як безнадійна, за рахунок резерву в порядку, установленому Національним банком.

До дебіторської заборгованості, за якою банки зобов’язані формувати резерв, належить заборгованість, що відображається в обліку за балансовими рахунками таких груп: